Do odrębnych przepisów należy rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W myśl § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety, a także zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
„Podróż" zdefiniowana w orzecznictwie
Wynika z tego, że warunkiem niezbędnym do skorzystania przez osobę niebędącą pracownikiem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT jest odbycie podróży. Trzeba mieć na uwadze, że pojęcia „podróż" nie należy utożsamiać z pojęciem „podróż służbowa". W podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik. W braku ustawowej definicji podróży należy użyć definicji ugruntowanej w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Białymstoku z 14 czerwca 2017 r., I SA/Bk 424/17), przyjmując, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.
W przypadku osób niebędących pracownikami zwolnieniem objęte są świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą, jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT (np. wyrok WSA w Poznaniu z 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 163/14; wyrok WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 867/13; wyrok NSA z 12 października 2012 r., II FSK 309/11).
Jak zakwalifikować
Kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy środki przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktoranckiego bądź przeznaczone na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym są dietami i innymi należnościami za czas podróży. Część organów podatkowych uznaje, że środki takie nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, ponieważ stypendysta nie otrzymał diet na pokrycie kosztów wyżywienia i innych należności za czas tej podróży, a poniesione koszty nie podlegały rozliczeniu (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lutego 2017 r., 0461-ITPB2.4511. 1077.2016.1. ENB bądź Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2017 r., 1462-IPPB4. 4511.9.2017.1.JK2).
Stanowisko, aby środki otrzymane w ramach grantów dla doktorantów, przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży, opodatkowywać jako przychody z innych źródeł, bez uwzględnienia kosztów odbytej podróży oraz kosztów stażu pozostających w związku celowym z tymi przychodami, w tym kwotami ryczałtowymi wynikających z odrębnych przepisów (tj. powołanego wyżej rozporządzenia), nie jest jednak trafne. Zgodnie z ogólnymi i ugruntowanymi zasadami opodatkowania, opodatkowaniu podlega dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Uznanie środków otrzymanych na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży za przychód z innych źródeł, a brak uznania wydatków lub kwot zryczałtowanych za koszt uzyskania przychodów implikuje opodatkowanie przychodu, a nie dochodu. Jest to niezgodne z fundamentalnymi zasadami opodatkowania według ustawy o PIT. Brak jest jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia dla przeciwnego stanowiska, ponieważ nieuznanie kosztów stażu i podróży za koszty uzyskania przychodów powoduje opodatkowanie przychodu z innych źródeł, a nie dochodu.
Za koszty uzyskania przychodu należy uznać koszty, które zabezpieczają i zachowują źródło przychodów w postaci środków na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży między miejscem zamieszkania stypendysty a tym ośrodkiem. Jeżeli nie przedstawiono rachunków (bądź innych dokumentów), to uwzględnia się kwoty zryczałtowane określone w powołanym rozporządzeniu. Udokumentowania nie wymagają należności wypłacane w formie zryczałtowanej, do których zalicza się diety, ryczałty na dojazdy środkami komunikacji miejscowej, ryczałty za noclegi.