Co powinna zawierać dokumentacja cen transferowych

Rok 2017 wiąże się dla podatników z wieloma zmianami w zakresie cen transferowych głównie ze względu na wprowadzenie nowych obowiązków dokumentacyjnych, jak również rozszerzenie tych już istniejących.

Finalna wersja rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz analogicznie od osób fizycznych (dalej: rozporządzenie) została opublikowana 18 września br. Podatnikom zostało więc już tylko niecałe pół roku, aby na jej podstawie przygotować dokumentację cen transferowych. W rozporządzeniu znajdują się szczegółowe informacje dotyczące elementów, jakie powinna zawierać lokalna dokumentacja cen transferowych (Local File), analiza porównawcza oraz dokumentacja grupowa (Master File).

Po pojawieniu się 2 listopada 2016 r. projektu rozporządzenia, podatnicy w ramach konsultacji społecznych zgłosili wiele wątpliwości związanych z interpretacją elementów, jakie powinny zostać zawarte w poszczególnych dokumentach. Zmiany w rozporządzeniu w stosunku do wersji wstępnej, miały więc przede wszystkim charakter doprecyzowująco-redakcyjny.

Pomimo tego, w trakcie prac nad dokumentacją cen transferowych mogą nadal pojawiać się wątpliwości związane z prezentacją jej poszczególnych elementów.

Poniżej zostało przedstawione podsumowanie kluczowych dla podatników zmian wprowadzonych przez rozporządzenie, a także potencjalnych wątpliwości jakie mogą być z nimi związane.

Którą wartość należy wskazać

Zgodnie z rozporządzeniem w dokumentacji cen transferowych należy wskazać dwie wartości transakcji, tj. wartość wynikającą z wystawionych lub otrzymanych faktur oraz wartość wynikającą z otrzymanych lub przekazanych płatności. Zmianę tę należy ocenić pozytywnie, ponieważ zgodnie z projektem rozporządzenia podatnicy mieli obowiązek wskazania aż trzech wartości (poza wymienionymi powyżej, również wartość wynikającą z umowy). Na podstawie obecnej wersji rozporządzenia wartość wynikającą z umowy należy wskazać wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie zidentyfikuje w ramach transakcji wartości wynikającej z faktur.

Wątpliwością, jaka może wiązać się ze wskazaniem wartości w dokumentacji lokalnej, jest wartość transakcji wynikająca z przeprowadzonej restrukturyzacji z punktu widzenia cen transferowych, tj. przeniesienia istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk. Problematyczną może być sytuacja, w której dochodzi do restrukturyzacji pomiędzy podatnikiem i podmiotem powiązanym, a wartość opłaty restrukturyzacyjnej wynosi zero zł. Wówczas kwestią sporną jest ustalenie wartości takiej transakcji, a tym samym obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Ponadto, w takim przypadku podatnik może się zastanawiać czy powinien sporządzać analizę porównywalności (opis zgodności), gdy jego przychody/koszty przekroczą próg 10 mln euro oraz jaką wartość transakcji powinien wskazać w dokumentacji lokalnej.

Profil funkcjonalny

Zgodnie z nowymi wymogami lokalna dokumentacja cen transferowych, obok analizy funkcjonalnej, powinna także zawierać opis profilu funkcjonalnego strony analizowanej transakcji. Pomimo, że ustawodawca w rozporządzeniu zdefiniował pojęcie „profil funkcjonalny", to nadal przy jego określaniu powstaje wątpliwość, czy wystarczy jedynie określenie roli danej strony w transakcji (np. usługodawca), czy należy w tym przypadku odnieść się do konkretnych określeń wskazanych w pozycjach 18-24 formularza CIT-TP, dotyczących profilu funkcjonalnego podatnika (np. usługodawca o rozbudowanych funkcjach i ryzykach).

Przykład

Załóżmy, że w spółka, której główna działalność polega na świadczeniu usług logistycznych o wysokiej wartości dodanej i rozbudowanych funkcjach i ryzykach, świadczy również usługi IT na rzecz podmiotów z regionu CEE, zgodnie z wytycznymi spółki matki, gdzie ponosi ograniczone ryzyka. Powstała rozbieżność powinna zostać odzwierciedlona w dokumentacji lokalnej. W takim przypadku w transakcji związanej ze świadczeniem usług IT spółka powinna wskazać, że pełni rolę usługodawcy o ograniczonych funkcjach i ryzykach. W formularzu CIT-TP profil spółki zostanie natomiast określony jako „usługodawca o rozbudowanych funkcjach i ryzykach" (zgodnie z profilem spółki w ramach głównej działalności).

Na jaki dzień roku podatkowego

Ustawodawca doprecyzował także na jaki dzień powinny zostać podane informacje dotyczące rodzaju powiązań między podmiotami powiązanymi. Dla dokumentacji sporządzanych ex ante jest to stan obowiązujący w dniu rozpoczęcia analizowanego roku podatkowego, natomiast dla dokumentacji ex post – zgodnie ze stanem na ostatni dzień analizowanego roku podatkowego.

Jednakże w przypadku takich elementów jak np. struktura organizacyjna i struktura zarządcza nie zostało doprecyzowane na jaki moment roku powinny zostać ujęte dane. Za zasadne uznaje się wskazanie tego samego dnia, co przy określaniu rodzaju powiązań.

Biorąc jednak pod uwagę, że większość danych będzie uzupełniana na koniec roku podatkowego i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to i tak większość dokumentacji cen transferowych będzie sporządzana zgodnie ze stanem na koniec roku podatkowego.

Jakie zmiany w analizie porównawczej

W przypadku podatników, których przychody lub koszty w roku podatkowym poprzedzającym analizowany rok podatkowy przekroczyły 10 mln euro, integralnym elementem dokumentacji lokalnej jest analiza porównawcza, która także została objęta zmianami wynikającymi z rozporządzenia. W ramach analizy porównawczej zgodnie z przepisami finalnego rozporządzenia zrezygnowano z konieczności opisywania danych dotyczących branży, w której działa podatnik. Co ważne, nie ma już także obowiązku opisywania relacji między poszczególnymi transakcjami, co zwykle wiązało się z koniecznością poświęcenia na ten cel dużej ilości czasu, a w rzeczywistości nie wnosiło istotnej wartości dodanej do dokumentacji.

Jedną z najważniejszych zmian dla podatników jest wprowadzenie możliwości braku uwzględnienia w raporcie z analizy porównawczej niektórych elementów wskazanych w rozporządzeniu. W ramach konsultacji społecznych zostało zgłoszone, że w przypadku wybranej metodologii, wskazanie niektórych elementów będzie niezasadne.

Przykład

W przypadku stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, podatnik nie wskaże informacji o stronie testowanej, ponieważ w tym przypadku ona nie występuje.

Podatnik powinien wskazać jedynie, które elementy analizy porównawczej wymienione w rozporządzeniu nie zostały w niej uwzględnione i dlaczego.

Słowniczek pojęć nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości

W rozporządzeniu wprowadzono słowniczek sześciu pojęć, w którym tuż obok definicji strony transakcji lub innego zdarzenia oraz cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, wprowadzono definicje: analizy funkcjonalnej, profilu funkcjonalnego, łańcucha wartości dodanej oraz istotnego łańcucha wartości dodanej. Część z tych zagadnień jest nowym elementem dokumentacji, dlatego dodane przez ustawodawcę definicje mają na celu określenie w jakim zakresie wspomniane elementy powinny zostać w dokumentacji uwzględnione. Jednak nadal pozostają niewyjaśnione nieostre pojęcia jak np. konieczność dokonywania analiz czy przedstawiania danych finansowych odrębnie dla każdego rodzaju działalności, podczas gdy nie wskazano co jest rozumiane w ramach pojęcia rodzaju działalności. Nie pojawia się ono także w ustawie o CIT, w której występuje odniesienie do pojęcia transakcji / innego zdarzenia jednego rodzaju. Czytając oba te akty łącznie (ustawę o CIT i rozporządzenie) można dojść do wniosku, że rodzaj działalności należy rozumieć właśnie jako transakcje / zdarzenia jednego rodzaju.

Zdaniem autorki

Warto rozpocząć prace już teraz - Magdalena Dymkowska, menedżer z Zespole Cen Transferowych w MDDP

Opublikowanie finalnej wersji rozporządzenia zakończyło okres niepewności podatników odnośnie do elementów, jakie powinny zostać objęte dokumentacją podatkową. Ostateczna forma rozporządzenia, co do zasady, wyjaśnia kwestie wątpliwe powstałe po lekturze jego wcześniejszych wersji i wychodzi naprzeciw postulatom podatników. Rozsądna jest rezygnacja z wymogu opisywania relacji między poszczególnymi transakcjami, bo w praktyce byłoby to pracochłonne i niecelowe. Natomiast jako budzące dalsze wątpliwości należy ocenić wprowadzenie pojęcia „rodzaj działalności", które miało wyjaśnić kwestię m.in. wyodrębniania transakcji jednego rodzaju, ale nie do końca ją doprecyzowało.

Termin przygotowania dokumentacji cen transferowych zbliża się nieuchronnie. Podatnicy muszą sporządzić dokumentacje lokalne i analizy porównawcze do 2 kwietnia 2018 r., a w przypadku dokumentacji Master File powinni ją posiadać od dnia złożenia zeznania podatkowego (zeznania rocznego) przez podmiot powiązany, który sporządził tę dokumentację dla grupy (w tym dla podatnika). Oznacza to, że czasu na przygotowanie dokumentacji zgodnych z nowymi wymogami jest coraz mniej.

W uzasadnieniu do rozporządzenia wskazano, że dokumentacja umożliwi organom prawidłową ocenę zawieranych transakcji / innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi oraz jak najpełniejsze uwzględnienie specyfiki prowadzonego biznesu / branży. Dokumentacja cen transferowych sporządzona prawidłowo może prowadzić do zminimalizowania obszaru sporu w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej.

Dlatego, bazując na finalnej wersji rozporządzenia, podatnicy powinni rozpocząć przygotowywanie dokumentacji już teraz. Umożliwi to zgromadzenie odpowiednich materiałów oraz przedstawienie informacji zgodnie z wymogami zawartymi w rozporządzeniu.