Podatek dochodowy

Bonus dla pracownika i kłopot z rozliczeniem

www.sxc.hu
Czy pracownik, który skorzysta z oferowanego mu przez pracodawcę bonusu w postaci opcji nabycia akcji, uzyskuje przychód z pracy, czy może z innych źródeł? Od lat jest to kwestia sporna
Wiele firm, zwłaszcza koncerny międzynarodowe, banki, firmy ubezpieczeniowe, proponuje swoim pracownikom przystąpienie do programów bonusowych opartych na systemie opcji na akcje.
Prócz zalet natury ekonomicznej programy takie mogą również przyczyniać się do optymalizacji opodatkowania przychodów ich uczestników. [srodtytul]Z jakiego źródła[/srodtytul]
Samo przyznanie prawa opcji do nabycia akcji w ramach planu nie generuje przychodu, o ile prawo to ma charakter ściśle osobisty, jest niezbywalne, a co za tym idzie pozbawione wartości rynkowej. Po pewnym okresie uczestnicy, pod warunkiem że nadal pozostają pracownikami spółki, stają się uprawnieni do wykonania takich opcji, obejmując akcje po kursie, który jest zazwyczaj korzystniejszy niż rynkowy (zwykle jest to kurs historyczny z dnia objęcia opcji bądź z zastosowaniem rabatu, np. 20 proc.). Na tym tle dochodzi najczęściej do sporów między firmami oferującymi uczestnictwo w takich programach a organami podatkowymi. Zrozumiałe jest, że jeżeli pracodawca pokrywa koszty uczestnictwa pracownika w planie, to po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy. Nie jest już jednak oczywiste, co dzieje się w sytuacji, gdy koszt taki jest ponoszony w pewnej kwocie globalnej bez możliwości przypisania konkretnych wydatków do poszczególnych uczestników lub gdy pracodawca nie ponosi kosztów uczestnictwa swoich pracowników w takim planie (zdarza się tak zazwyczaj w międzynarodowych grupach kapitałowych, gdzie plan opcji na akcje jest zorganizowany i zarządzany na szczeblu centralnym korporacji). W takim wypadku trudno byłoby przyjąć, że przychód uczestnika jest przychodem ze stosunku pracy. Pojawia się więc pytanie: do jakiego źródła go zakwalifikować? Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii zmieniało się na przestrzeni ostatnich kilku lat. [srodtytul]Z kapitałów pieniężnych[/srodtytul] Początkowo przyjmowano interpretację korzystną dla podatników, tj. jeżeli pracodawca nie ponosi za pracownika żadnych kosztów uczestnictwa w planie, to dodatnia różnica między wartością rynkową nabywanych akcji a ceną płaconą przez uczestnika nie jest przychodem ze stosunku pracy, a raczej przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o PIT[/link]) i powinna być opodatkowana dopiero w momencie sprzedaży przez uczestnika akcji nabytych w wyniku wykonania opcji. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wskazywano, że użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Podatnicy argumentowali, że akcje są papierami wartościowymi, inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też – w wypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Uzasadnieniem dla tego stanowiska była również treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Znalazło ono potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych [ramka][b]Korzystne stanowisko organów podatkowych[/b] W [b]interpretacji z 21 kwietnia 2008 r. (IBPB2/415-144/08/MZ) Izba Skarbowa w Katowicach[/b] odniosła się do następującej sytuacji. Pracownicy wnioskodawcy uczestniczyli w długoterminowym planie motywacyjnym. W ramach tego planu w 2004 r. zostało im warunkowo przyznane prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki matki – po zakończeniu minimum trzyletniego okresu od przyznania tego prawa. Izba uznała, że przychód do opodatkowania powstanie w dacie sprzedaży przez pracowników akcji spółki matki, a uzyskany dochód będzie opodatkowany 19-proc. PIT. Z kolei w [b]interpretacji z 10 stycznia 2007 r. (1471/DPF/415/ 101/06/PP) Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie[/b], w odpowiedzi na pytanie banku o rozliczenie pracowników obejmujących akcje po preferencyjnej cenie, uznał, że ich przyznanie nie powoduje powstania przychodu u pracowników w dacie realizacji praw wynikających z planu akcyjnego. Argumentował, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na jego formę. Cechą papierów wartościowych jest bowiem to, że generują dochód w przyszłości – w postaci dywidendy, czy też – w razie ich sprzedaży – w postaci różnicy między uzyskaną kwotą a kosztami poniesionymi na nabycie. Potwierdza to treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Tak więc pracownik uzyska przychód dopiero w momencie sprzedaży akcji i opodatkuje go odrębnie – jako przychód z kapitałów pieniężnych. Także w [b]interpretacji z 16 marca 2007 r. (1438/DF-1/415-239/389/06/07/AG) Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów[/b] czytamy, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Zatem nabycie na preferencyjnych warunkach akcji zagranicznej spółki w wyniku realizacji praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym dla pracowników międzynarodowej grupy kapitałowej nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu, podlegającego PIT w momencie ich nabycia, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży tych akcji. Podobnie w [b]interpretacji z 8 lutego 2008 r. (IPPB2/415-366/07-5/AF) Izba Skarbowa w Warszawie[/b] uznała, że przychód powstały w momencie realizacji opcji na akcje poprzez nabycie akcji zagranicznej spółki jest przychodem z kapitałów pieniężnych, a zatem do jego opodatkowania zobligowany jest sam pracownik. Polska spółka będąca pracodawcą nie pełni w tym wypadku obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o PIT.[/ramka] [srodtytul]Z pracy lub z innych źródeł[/srodtytul] Niestety, w ostatnich dwóch latach organy podatkowe odeszły od interpretacji uznającej dodatnią różnicę między wartością rynkową akcji a ich ceną za przychód z kapitałów pieniężnych. To spowodowało, że programy opcyjne stały się mniej korzystne dla uczestników z uwagi na wyeliminowanie dwóch podstawowych elementów decydujących o ich atrakcyjności podatkowej, tj. - odroczonego momentu opodatkowania do chwili sprzedaży akcji (według organów podatkowych w tym wypadku przychód powstaje w momencie objęcia akcji) oraz - objęcia przychodu stawkami progresywnymi w miejsce stawki 19 proc., właściwej do opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych. Ponadto, w razie uznania, że źródłem przychodu jest stosunek pracy, dochodzi obowiązek zapłaty składek ZUS oraz obowiązki płatnika po stronie pracodawcy. Jak więc widać, rozróżnienie między przychodem ze stosunku pracy a przychodem z innych źródeł nie jest bez znaczenia. W doktrynie nie ma zgody co do tej kwestii w wypadku planów opcji na akcje. [srodtytul]Gdy pracodawca nie ponosi kosztów...[/srodtytul] Na ogół przyjmuje się, że jeżeli pracodawca nie uczestniczy w planie, a w szczególności nie pokrywa kosztów uczestnictwa pracownika w planie w sposób bezpośredni bądź poprzez przeniesienie na niego kosztu przez podmiot zagraniczny, to ewentualny przychód nie będzie dla pracownika przychodem ze stosunku pracy. Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2009 r. (IBPB II/2/ 415-140/08/MM),[/b] w której wskazano, że będzie to przychód z innych źródeł. Można jednak spotkać się z poglądem, że nawet jeśli pracodawca nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa w planie, to ewentualny przychód i tak powinien być uznany za przychód ze stosunku pracy, gdyż uczestnik nabywa akcje po cenie niższej niż rynkowa tylko z uwagi na to, że łączy go stosunek pracy z pracodawcą należącym do tej samej grupy kapitałowej co zbywca akcji. Można mieć wątpliwości, czy jest to wystarczająca przesłanka. [srodtytul]...i gdy je ponosi[/srodtytul] Sytuacja zmienia się jednak diametralnie, gdy pracodawca aktywnie uczestniczy w realizacji planu, zwłaszcza gdy ponosi za pracownika wydatki związane z jego w nim uczestnictwem. W [b]interpretacji z 15 maja 2008 r. (ILPB2/415-143/08-2/AJ) Izba Skarbowa w Poznaniu[/b] wskazała, że wartość otrzymanych od pracodawcy świadczeń w postaci sfinansowania za pracownika kosztów nabycia akcji co do zasady jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wątpliwości mogą powstać, gdy pracodawca ponosi pewne koszty uczestnictwa w planie (np. ryczałtowe koszty administracyjne), ale nie bezpośrednio za poszczególnych uczestników, tylko w kwocie globalnej, bez możliwości przypisania konkretnych wartości przysporzenia do poszczególnych jego uczestników. W [b]wyrokach z 10 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 625/08) i z 22 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 225/09) WSA w Warszawie,[/b] oceniając skutki podatkowe wydatków pracodawcy na abonamenty medyczne, uznał, że gdy nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w ustawie o PIT bądź gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do konkretnego pracownika, nie ma podstaw do ustalenia przychodu u tego pracownika. Wydaje się, że wyroki te można zastosować w odniesieniu do niektórych wydatków ponoszonych w ramach planów opcyjnych, o ile spełniają wskazane przez sąd przesłanki, tj. w sytuacji gdy nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia bądź gdy nie można go przyporządkować do konkretnego pracownika. [srodtytul]Możliwość optymalizacji[/srodtytul] Należy dodać, że wskazany sposób opodatkowania (jako przychodu z pracy lub z innych źródeł) ma zastosowanie w stosunku do akcji już będących w obrocie. Gdy uczestnicy programu obejmują akcje nowej emisji, można zastosować zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Na podstawie tego przepisu dochód – stanowiący nadwyżkę między wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zwolnienie ma również zastosowanie do nabycia akcji od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia emitenta akcji. Skutek zastosowania tego przepisu jest taki, że wolny od podatku jest cały dochód stanowiący nadwyżkę między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. W konsekwencji dochodzi nie tylko do odroczenia opodatkowania przychodu do momentu sprzedaży akcji, ale pojawia się również możliwość zastosowania stawki 19 proc. w miejsce progresji (18 i 32 proc.). Nie ma również obowiązku uiszczenia składek ZUS. [srodtytul]Pomyślne orzeczenie[/srodtytul] Warto tu wspomnieć o [b]wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09),[/b] w którym sąd uznał, że akcji nie można traktować jako przychodu ze stosunku pracy w sytuacji, gdy są one przyznawane przez inny podmiot niż pracodawca i nie zmienia tego późniejsza refundacja kosztów przez polską spółkę. Sąd uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT powinno mieć zastosowanie również przy przyznaniu akcji nabytych w tym celu na rynku wtórnym. Według sądu nie ma również znaczenia, czy podatnik od razu je otrzymał, czy też w pierwszej kolejności przyznano mu opcje. Ponadto WSA wskazał, że art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dotyczy zarówno spółek polskich, jak i zagranicznych (co jest oczywiste, bo przepis ten nie czyni żadnego rozróżnienia w tym zakresie). Wyrok nie jest jeszcze prawomocny, ale jeżeli zostanie utrzymany w mocy przez NSA, dawałby możliwość korzystnego opodatkowania nie tylko w wypadku nabywania akcji nowej emisji, ale również tych, które istnieją już w obrocie. [i]Autor jest doradcą podatkowym i aplikantem radcowskim w kancelarii Linklaters[/i]
Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL