Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania

Obowiązkiem organów administracji publicznej jest uwzględnienie przedawnienia z urzędu na każdym etapie postępowania administracyjnego i bez względu na wniosek strony w tym zakresie.

Publikacja: 20.04.2022 10:27

Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania

Foto: Adobe Stock

Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje skutki zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie, ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, iż zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego.

W obie strony

Tego stosunku prawnego nie można reaktywować i odtworzyć i działa to w obie strony stosunku zobowiązaniowego. Nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, iż organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony.

Czytaj więcej

Fiskus może blokować konta, ale z rozwagą

Upływ terminu przedawnienia wywołuje również skutki procesowe np. zgodnie z art. 79 § 2 ordynacji podatkowej (o.p.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku; więc termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, a prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku jest ograniczone czasowo.

W podobnym kontekście wskazano na prawo do korekty zeznania podatkowego, które istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych, po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

Generalnie można przyjąć, iż celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Na tle podatku od towarów i usług stwierdzono też, że z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedawnieniu ulegają wszystkie elementy składowe tego zobowiązania, z czego wynika, iż z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego składająca się na jego wielkość wartość podatku należnego nie może ulec już modyfikacjom, dokonane zaś przed upływem tego terminu modyfikacje nie odnoszą skutku podatkowego ani w odniesieniu do deklaracji, w której dokonano rozliczenia faktury pierwotnej, ani w rozliczeniu bieżącym.

Konsekwencją przyjęcia, że przedawnienie odnosi się do wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest to, iż korekta faktury może wywołać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu istnienia tego zobowiązania, tj. upływu terminu przedawnienia.

Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe wygasają, w tym podatek należny z faktury pierwotnej, a z ogólnych norm prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Bez korekty

Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości, a takie postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne. Upływ określonego w art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zadatku otrzymanego przy zawarciu umowy przedwstępnej wyklucza możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tego świadczenia, zaś dalszą konsekwencją jest również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiego zadatku.

Nie jest dopuszczalne skorygowanie zobowiązania, które już wygasło, samo zaś złożenie korekty nie wywołuje skutków materialnoprawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania z mocy prawa, w związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być liczony od momentu złożenia korekty deklaracji.

Stanowisko, zgodnie z którym termin przedawnienia ulega swego rodzaju przedłużeniu, czy „odżyciu” od momentu złożenia korekty deklaracji, pozostaje nie tylko w sprzeczności z treścią art. 70 § 1 o.p., ale także z art. 70 § 2–6, art. 70 i art. 70e o.p., zawierającymi zamknięty katalog przyczyn skutkujących przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tych przepisach przewidziano sytuacje, w których wskutek zaistnienia określonych prawnie relewantnych zdarzeń może dojść do faktycznego przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak też zauważono instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające to zobowiązanie.

Podatnik nie jest tym samym zobowiązany ani do wystawiania, ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Skoro upływ pięcioletniego terminu będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to również wygaśnie prawo do uwzględniania w rozliczeniach wszystkich elementów (w tym kosztów uzyskania przychodów) tworzących to zobowiązanie, które uległo przedawnieniu.

Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym, co rodzi domniemanie prawidłowego rozliczenia podatku (wyrok NSA z 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 3642/18, z odwołaniem się do wyroków NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 515/14, z 14 marca 2014 r., sygn. II FSK 790/12, uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08)

Nawiązując do innych przykładów zastosowania zasad przedawnienia w konkretnych sprawach można wskazać chociażby na ten, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że przyjęcie, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu oznacza niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji powoduje przedawnienie tych zobowiązań na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 o.p., jeżeli nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 23 października 2020 r., II FSK 1744/18, z odwołaniem się do wyroku TK z 8 października 2013 r.).

Zadanie urzędu

Charakteryzując istotę przedawnienia podatkowego i oceniając też, że przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, a także wywołuje istotne skutki procesowe, przyjęto, iż dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy administracji publicznej powinny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki ciążące na podmiotach zobowiązanych, a w przypadku upływu terminu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować. Obowiązkiem organów administracji publicznej jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu na każdym etapie postępowania administracyjnego i bez względu na wniosek strony w tym zakresie.

Przedawnienie obejmuje sytuacje, w których nie istnieje już jakikolwiek stosunek materialnoprawny, wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w związku ze zdarzeniem prawnopodatkowym, od którego upłynął już ustawowy termin, który nie uległ wcześniej przerwaniu albo zawieszeniu i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu (wyrok NSA z 27 października 2017 r., sygn. I FSK 334/16).

Odnosząc się do istoty przedawnienia w innym z orzeczeń stwierdzono też, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. III FSK 3084/21).

Zauważono, także że upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy nie (wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4005/14, z powołaniem się na wcześniejsze orzecznictwo).

Niezależnie od instancji

Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy nie, a także czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej czy drugiej instancji. Na każdym zatem etapie postępowania organ zobowiązany jest zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia (wyrok NSA z 31 marca 2010 r., sygn. I FSK 378/09, z odwołaniem się do uchwały siedmiu sędziów NSA w Warszawie z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03).

Jeśli z kolei decyzja organu odwoławczego zostaje doręczona po terminie przedawnienia, to należy przyjąć, że nie może ona wzruszyć domniemania z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika (wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 3283/17, w tym przypadku przedmiotem był termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.).

Granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego, więc możliwe jest wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Jednoznaczny jest zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 o.p. (wyrok NSA z 3 marca 2021 r., sygn. I GSK 13/18, z odwołaniem się do wyroku NSA z 15 maja 2013 r., sygn. II FSK 1815/11).

Zauważono też, że nawet w przypadku upływu terminów z art. 68 i 70 o.p., możliwe jest, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwoty zwrotów tego podatku, które to decyzje są podstawą zaliczenia nadpłat, którego zaistnienie formalnie jedynie zostało potwierdzone postanowieniem, w wyniku wznowienia postępowania uchylenie postanowienia w sprawie zaliczenia i umorzenie postępowania (wyrok NSA z 9 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1010/20 z odwołaniem się do wyroków NSA z 23 listopada 2011 r., sygn. I FSK 126/11, z 19 maja 2009 r., sygn. I FSK 264/08).

Badając relacje przedawnienia i postępowania egzekucyjnego zauważono, że w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania, a w następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 30 września 2020 r., sygn. II FSK 1370/18).

Autor jest radcą prawnym, doktorem i wykładowcą Uczelni Łazarskiego w Warszawie

Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje skutki zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie, ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, iż zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego.

Pozostało 96% artykułu
Praca, Emerytury i renty
Płaca minimalna jeszcze wyższa. Minister pracy zapowiada rewolucję
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Sądy i trybunały
Trybunał Konstytucyjny na drodze do naprawy. Pakiet Bodnara oceniają prawnicy
Mundurowi
Kwalifikacja wojskowa 2024. Kobiety i 60-latkowie staną przed komisjami