fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

ZUS

Składki i podatek za czas oddelegowania pracownika do pracy za granicę

123RF
Państwo, w którym pracownik oddelegowany podlega ubezpieczeniom społecznym, zależy przede wszystkim od tego, gdzie wykonuje pracę. Jednak przepisy pozwalają pozostać w polskim systemie, mimo czasowego wykonywania pracy za granicą. Inaczej sprawa wygląda w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy wyjeżdżając w ramach oddelegowania będę podlegać opodatkowaniu w kraju macierzystym, czy zagranicą? Czy zasady opodatkowania będą inne, jeśli rodzina wyjedzie ze mną? A co, jeśli jednak zostanie? Co to jest centrum interesów życiowych? Czy oddelegowanie ma wpływ na moją sytuację w zakresie ubezpieczeń społecznych?

Te i wiele innych pytań zadają sobie osoby, które wybierają się do pracy za granicą w ramach oddelegowania. Aby na nie odpowiedzieć, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego (rezydencję podatkową) w oparciu o przepisy krajowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF) oraz prawo międzynarodowe, tj. przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Następnie trzeba określić zasady opodatkowania, które będą miały zastosowanie do przychodu uzyskiwanego przez oddelegowanego pracownika, a które zależą od jego rezydencji podatkowej. Dodatkowo należy ustalić, w którym kraju osoba oddelegowana będzie podlegać ubezpieczeniom społecznym. Warto też naświetlić obowiązki pracodawcy pełniącego rolę płatnika w odniesieniu do wynagrodzenia oddelegowanego pracownika.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PDOF, osoby fizyczne mogą mieć nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Status rezydencji podatkowej w Polsce zależy od tego, czy dana osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania dla celów PDOF w Polsce.

Jeśli ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlega w naszym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że opodatkowaniu w Polsce podlega w takim przypadku jej światowy dochód, bez względu na miejsce jego uzyskania. Z kolei, jeśli nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega jedynie dochód uzyskany przez podatnika z polskich źródeł przychodu (na terytorium Polski). A kiedy osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania w Polsce?

Przepisy ustawy o PDOF przewidują dwa warunki, z których tylko jeden musi zostać spełniony, aby uznać osobę fizyczną za mającą miejsce zamieszkania w Polsce:

- posiadanie przez osobę fizyczną na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), albo

- przebywanie na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym (w Polsce tożsamym z rokiem kalendarzowym).

Co do pierwszego warunku (drugi zwykle nie budzi wątpliwości), powstaje pytanie, czym jest ośrodek interesów życiowych? Ze względu na brak definicji, powszechnie przyjmuje się, że w prawie podatkowym jest to indywidualna kombinacja różnych czynników >patrz tabelka.

W praktyce, u osób pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim kryterium dominującym przesądzającym o tym, gdzie znajduje się ośrodek interesów życiowych, są interesy osobiste – przyjmuje się, że znajdują się one w tym kraju, w którym przebywa żona albo mąż, partner lub partnerka i dzieci, a następnie brane są pod uwagę inne czynniki (np. przynależność do klubów i organizacji). Natomiast u pozostałych osób najczęściej decydują interesy gospodarcze, a więc źródło utrzymania i stałych dochodów, lokalizacja posiadanych nieruchomości, inwestycji, a w dalszej kolejności pozostałe czynniki.

Zatem wpływ na określenie statusu rezydencji osoby fizycznej w Polsce mają dwa elementy: centrum interesów życiowych lub długość pobytu w Polsce. W praktyce oznacza to, że jeśli dana osoba posiada centrum interesów życiowych w Polsce, zostanie uznana za rezydenta podatkowego w Polsce bez względu na to, ile dni przebywała w Polsce w danym roku podatkowym. Jednocześnie w przypadku, gdy dana osoba spędza w Polsce więcej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. w roku kalendarzowym), zostanie uznana za polskiego rezydenta podatkowego bez względu na to, w którym kraju znajduje się jej ośrodek interesów życiowych.

Warto przy tym zauważyć, iż przepisy ustawy o PDOF nie wskazują wprost możliwości zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego. Jednak jest to powszechna praktyka organów podatkowych, znajdująca potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Konflikt rozstrzygnie prawo międzynarodowe

Gdy powstaje tzw. konflikt rezydencji, trzeba sięgnąć do przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Polskie przepisy dotyczące rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem UPO, których stroną jest Polska. Te regulacje stosuje się wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna zostanie uznana za rezydenta podatkowego równocześnie w Polsce na gruncie polskich przepisów ustawy o PDOF oraz zagranicą w oparciu o tamtejsze przepisy podatkowe. Powstaje wtedy tzw. konflikt rezydencji.

Kilka wyznaczników

Większość UPO zawiera wyraźne wskazówki, jak rozstrzygnąć taki konflikt. Zgodnie z tymi regulacjami, gdy dochodzi do konfliktu rezydencji – tj. gdy dana osoba fizyczna jest uznawana za posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i za granicą – w celu jednoznacznego określenia jej miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tj. ustalenia kraju, w którym opodatkowaniu podlegają jej całe światowe dochody), stosuje się następujące kryteria:

a. stałego miejsca zamieszkania – osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania (lokum stale dla niej dostępne),

b. ośrodka interesów życiowych – jeżeli osoba ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i zagranicą, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

c. przebywania – jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo gdy nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym państwie, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w państwie, w którym zwykle przebywa,

d. obywatelstwa – jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,

e. procedury wzajemnego porozumienia się obu krajów – jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Reguły kolizyjne w zakresie określenia rezydencji podatkowej na gruncie UPO stosuje się kolejno. Zatem w przypadku rozstrzygnięcia rezydencji w oparciu o pierwsze kryterium, tj. miejsce zamieszkania, następnych już się nie stosuje.

Rozstrzygnięcia w praktyce

Ustalenie rezydencji podatkowej może przysparzać trudności. Jednak postępując według poniższych zasad, zwykle można rozstrzygnąć, w którym kraju osoba jest rezydentem podatkowym.

Krok 1

Jeżeli na podstawie polskich przepisów osoba jest uznana za nierezydenta podatkowego w Polsce, gdyż nie ma tu centrum interesów życiowych i nie przebywa w Polsce co najmniej 183 dni w roku kalendarzowym, nie ma konieczności dalszej analizy. Mamy wtedy do czynienia z nierezydentem, a więc osobą posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Taka osoba podlega opodatkowaniu w Polsce tylko i wyłącznie od dochodów uzyskanych z polskich źródeł przychodów.

Krok 2

Gdy na podstawie polskich przepisów osoba jest rezydentem podatkowym w Polsce (tj. posiada w Polsce centrum interesów życiowych i/lub jej pobyt tu przekracza 183 dni), należy sprawdzić, czy można ją uznać za rezydenta podatkowego również w innym kraju. Należy pamiętać, że kryteria decydujące o rezydencji w innych krajach mogą znacznie odbiegać od tych stosowanych przez Polskę.

W ramach tego kroku trzeba zbadać co najmniej kraj, z którego osoba przyjechała lub do którego wyjeżdża oraz kraj obywatelstwa. Jeżeli okaże się, że nie ma innych krajów uznających osobę za rezydenta podatkowego, nie ma konieczności dokonywania analizy dalszych przepisów. W takiej sytuacji osobę tę należy uznać za rezydenta podatkowego w Polsce, co oznacza, że będzie ona podlegała opodatkowaniu w Polsce od całości swoich światowych dochodów.

Jeżeli jednak okaże się, że jest kraj, który na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa również uzna tę osobę za rezydenta podatkowego, należy przejść do kolejnego kroku w celu rozstrzygnięcia tak powstałego konfliktu rezydencji.

Krok 3

Aby rozstrzygnąć konflikt rezydencji (powstający w przypadku uznania danej osoby za rezydenta podatkowego w dwóch państwach na mocy ich wewnętrznych ustawodawstw), należy zastosować reguły kolizyjne przewidziane w UPO (wskazane powyżej). W większości przypadków pozwalają one rozstrzygnąć taki konflikt. Jeśli jednak między Polską a innym krajem, z którego osoba przyjechała lub do którego zostaje oddelegowana, nie ma umowy, wtedy może wchodzić w grę podwójne opodatkowanie dochodu.

PRZYKŁAD 1:

Pan Karol jest obywatelem polskim, prowadzi własną działalność gospodarczą zarejestrowaną na terenie naszego kraju, a także jest udziałowcem w polskich i zagranicznych podmiotach gospodarczych.

Od stycznia 2013 r. pan Karol podjął osobiste zatrudnienie w spółce zarejestrowanej i działającej na terenie Chin, na stanowisku dyrektora. W związku z tym uzyskał prawo rezydencji – pobytu na terenie Chin, pozwolenie na pracę i meldunek. Uczestniczy tam w lokalnych kursach i szkoleniach. Jednocześnie pan Karol ograniczył swoją obecność o charakterze zawodowym i gospodarczym na terenie Polski, tj. zakończył stosunek pracy, a zarządzanie osobistą działalnością gospodarczą zlecił osobie trzeciej.

Pan Karol jest żonaty, ma troje dzieci. Żona wraz z dziećmi przebywa w Polsce. Dzieci pana Karola przebywają z nim głównie podczas ferii i wakacji.

Pan Karol posiada nieruchomości w Polsce i w Chinach – oba miejsca spełniają funkcje "domu", gdzie przebywa z bliskimi, przyjmuje przyjaciół i organizuje życie prywatne.

Źródła dochodu pana Karola położone są w Polsce, Chinach i Wielkiej Brytanii. Również inwestycje, posiadane konta bankowe i majątek (nieruchomy oraz ruchomy) położone są w Polsce, Chinach i Wielkiej Brytanii.

Pan Karol przebywa w Polsce mniej niż 183 dni w roku podatkowym (zazwyczaj przebywa w Chinach).

Organ podatkowy, analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych podatnika uznał, że w takich okolicznościach ściślejsze powiązania (ośrodek interesów życiowych) ma on w Polsce (tutaj na stałe przebywa jego rodzina). Zatem w świetle przepisów podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

PRZYKŁAD 2:

Na początku lipca 2013 r. pan Adam wraz z najbliższą rodziną (żona, dzieci) wyjechał do Singapuru, z zamiarem stałego pobytu, w celu zarządzania własnym przedsiębiorstwem. Dzieci pana Adama podjęły naukę w Singapurze, tam również zawarł on długoterminową umowę najmu mieszkania dla całej rodziny. Podczas pobytu w Singapurze przyjazdy pana Adama do Polski będą miały charakter sporadyczny. Przed wyjazdem do Singapuru pan Adam uzyskał stosowne zezwolenie na stałą pracę oraz potwierdzenie uzyskania statusu rezydenta podatkowego tego kraju.

W Polsce pan Adam uzyskał w 2013 r. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (która w związku z jego wyjazdem uległa wygaszeniu), a także dochody z obligacji i odsetek od lokat. Dochody z odsetek od lokat, papierów wartościowych, udziałów w spółkach pan Adam uzyskuje również w innych krajach Europy, Azji i USA.

W Polsce pan Adam posiada własne mieszkanie, które po jego wyjeździe nie jest wynajmowane. Po zmianie miejsca zamieszkania, pan Adam nie jest zatrudniony w Polsce na podstawie umów o pracę bądź umów cywilnoprawnych.

Organ podatkowy uznał, że od momentu wyjazdu do Singapuru oraz w latach następnych (jeśli nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) pan Adam będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Singapurze. Zatem w Polsce będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

PRZYKŁAD 3:

Pan Maciej jest obywatelem polskim. Do końca 2012 r. wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę na terytorium Polski. Jednocześnie (od 2006 r.) prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym.

Od 1 stycznia 2013 r. pan Maciej został zatrudniony w Belgii, na podstawie umowy o pracę, którą zawarł na czas nieokreślony z belgijskim pracodawcą (polska umowa o pracę została rozwiązana). W rezultacie od 1 stycznia 2013 r. pan Maciej uzyskuje dochody z pracy najemnej na terytorium Belgii oraz z działalności gospodarczej na terenie Polski.

Pan Maciej jest kawalerem, nie posiada dzieci. Jego mama i brat oraz najbliżsi znajomi, z którymi jest w stałym kontakcie, mieszkają w Polsce.

Przebywając w Polsce, pan Maciej mieszka z matką, gdzie ma stały adres zameldowania. Pan Maciej jest właścicielem dwóch nieruchomości położonych w Polsce. W jednej z nich mieści się siedziba jego działalności gospodarczej. Na zakup tych nieruchomości pan Maciej zaciągnął w naszym kraju kredyt hipoteczny, który będzie spłacał przez najbliższe 30 lat.

Do Polski pan Maciej przyjeżdża przynajmniej jeden raz w miesiącu, w celu załatwienia spraw związanych z jego prywatną firmą, jak również uregulowania spraw prywatnych.

Na czas wykonywania pracy w Belgii pan Maciej mieszka w wynajętym tam mieszkaniu.

Na terenie Belgii pan Maciej nie posiada żadnego majątku.

Rozstrzygnięcie organu: rezydent podatkowy w Polsce.

Obowiązki pracodawcy

Firma delegująca pracownika do pracy za granicę w zasadzie nie jest uprawniona do rozstrzygania jego statusu rezydencji. To pracownik powinien przeanalizować swoją sytuację i poinformować pracodawcę, czy jest rezydentem czy nierezydentem podatkowym.

Z drugiej strony to na pracodawcy, jako na płatniku wynagrodzenia i podatków, ciąży wiele obowiązków, które są uzależnione od statusu rezydencji podatkowej pracowników.

Dlatego też, przed rozpoczęciem oddelegowania i w każdym kolejnym roku warto uzyskać od pracownika pisemne oświadczenie dotyczące rezydencji w danym roku podatkowym oraz zobowiązać go do niezwłocznego informowania pracodawcy o zmianach w tym zakresie. Takie oświadczenie nie zwalnia płatnika z odpowiedzialności za prawidłowość rozliczeń, jednak w praktyce pomaga wykazać, że dochował on należytej staranności.

Warto wystąpić o certyfikat

Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika wydawane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania. Stanowi on zatem urzędowe potwierdzenie kraju, w którym dana osoba jest rezydentem podatkowym. Warto o niego wystąpić, aby udokumentować nie tylko miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, ale również prawo do korzystania z dobrodziejstw UPO – szczególnie w przypadkach opisanego powyżej konfliktu rezydencji (sytuacja, w której dwa kraje uważają osobę za swojego rezydenta podatkowego).

W Polsce o certyfikat rezydencji należy wystąpić do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Urząd ma 7 dni na wydanie dokumentu.

Adres wpływa też na ubezpieczenia społeczne

Miejsce zamieszkania może odgrywać istotną rolę dla celów ustalenia właściwego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych w sytuacji wykonywania pracy w kilku państwach członkowskich UE.

Rezydencja podatkowa definiowana przez miejsce zamieszkania wpływa na określenie zakresu obowiązku podatkowego. A jak to wygląda z perspektywy przepisów w zakresie ZUS?

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą oddelegowań w ramach UE, osoba podlega ubezpieczeniom społecznym w kraju, w którym wykonuje pracę lub prowadzi działalność gospodarczą. Niemniej jednak miejsce zamieszkania może odgrywać istotną rolę dla celów ustalenia właściwego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych, gdy praca jest wykonywana w kilku państwach członkowskich.

Mieszkanie lub praca

Na gruncie ubezpieczeń społecznych pojęcie miejsca zamieszkania jest zdefiniowane znacznie szerzej niż w przepisach podatkowych.

1) Gdy istnieją rozbieżności w odniesieniu do ustalenia miejsca zamieszkania osoby, ustalany jest ośrodek interesów życiowych na podstawie ogólnej oceny wszystkich dostępnych informacji dotyczących istotnych okoliczności, które mogą obejmować:

a) czas trwania i ciągłość pobytu na terytorium zainteresowanych państw członkowskich,

b) sytuację danej osoby, w tym:

- charakter i specyfikę pracy, w szczególności miejsce, w którym ta praca jest zazwyczaj wykonywana, jej stały charakter oraz czas trwania każdej umowy o pracę,

- jej sytuację rodzinną oraz więzi rodzinne,

- prowadzenie jakiejkolwiek działalności o charakterze niezarobkowym,

- w przypadku studentów – źródło ich dochodu,

- sytuację mieszkaniową, zwłaszcza informację, czy ma ona charakter stały,

- państwo członkowskie, w którym osoba uważana jest za mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

2) Jeśli uwzględnienie poszczególnych kryteriów w oparciu o istotne okoliczności wymienione powyżej nie doprowadzi do ustalenia miejsca zamieszkania, rozstrzygający jest zamiar danej osoby, a zwłaszcza powody, które skłoniły ją do przemieszczenia się.

Jak widać, kryteria ustalenia miejsca zamieszkania dla celów ubezpieczeń społecznych nie zawsze muszą dawać ten sam wynik w zakresie rezydencji podatkowej. Możliwa jest więc sytuacja, w której pracownik do celów ubezpieczeń społecznych przenosi miejsce zamieszkania za granicę, podczas gdy jego rezydencja podatkowa pozostaje w Polsce. Na szczęście takie przypadki należą do rzadkości.

Składki bez zmian systemu

Należy również wskazać, że przepisy unijne przewidują specjalne regulacje dla pracowników oddelegowanych. Po spełnieniu odpowiednich warunków pozwalają one pracownikowi pozostać w systemie ubezpieczeń społecznych kraju zatrudnienia przez określony czas (typowo 2 lata, przy czym za zgodą państwa przyjmującego delegowanego pracownika okres ten może zostać wydłużony).

Analogiczne regulacje zawierają dwustronne umowy w sprawach zabezpieczenia społecznego zawarte przez Polskę z niektórymi krajami spoza Unii. Jeżeli więc podczas oddelegowania praca jest wykonywana tylko w jednym kraju poza Polską i nie przekracza okresu oznaczonego w przepisach unijnych lub w umowie dwustronnej, wówczas w typowym przypadku miejsce zamieszkania schodzi na drugi plan. ?

Łukasz Lubicz Dyrektor, Deloitte Doradztwo Podatkowe Tokarski i Wspólnicy sp. k.

Katarzyna Kurzawska Puchała Starszy Menedżer, Deloitte Doradztwo Podatkowe Tokarski i Wspólnicy sp. k.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA