Składki ZUS opłacone za pracownika trudno rozliczyć

O ile nadpłata składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy czy zawartych umów cywilnoprawnych nie budzi w praktyce większych wątpliwości, o tyle sytuacja niedopłaty składek rodzi kilka istotnych pytań.

Czytaj też: ZUS: kiedy pracownik musi zwrócić pracodawcy część składek

Z taką niedopłatą najczęściej mamy do czynienia wskutek:

- przekształcenia umowy o dzieło (która nie stanowi tytułu do ubezpieczeń społecznych) w umowę o pracę (stanowiącą podstawę ubezpieczeń społecznych),

- konieczności oskładkowania wynagrodzenia/składników wynagrodzenia (najczęściej w wyniku kontroli ZUS, a następnie decyzji administracyjnej).

Postępowanie pracodawców na tle tych przypadków przybiera różne formy. Jeżeli nałożymy na to różne reakcje pracowników i niejednolite stanowisko organów podatkowych, to mamy sytuację, która dostarcza wielu wątpliwości.

Rola płatnika

Bez wątpienia płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne pracowników jest pracodawca (art. 17 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 300 ze zm.; dalej: ustawa systemowa). Zatem to na nim w pierwszej kolejności ciąży obowiązek naliczenia i odprowadzenia zaległych składek na te ubezpieczenia. Dalej – w zależności od rozwoju wypadków – pracodawca żąda zwrotu poniesionych składek bezpośrednio od pracownika lub od takiego zwrotu odstępuje.

W praktyce w sytuacji, gdy pracodawca domaga się zwrotu opłaconych składek, część pracowników dobrowolnie je zwraca, a część odmawia. Wówczas pracodawcy nie pozostaje nic innego, jak wystąpić przeciwko pracownikowi z roszczeniem o zapłatę, argumentując żądanie konstrukcją bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 kodeksu cywilnego).

Bezpodstawne wzbogacenie

Dobrym wzmocnieniem takiego roszczenia jest wyrok Sądu Najwyższego z 26 września 2018 r. (II PK 151/17), w którym SN wskazał, że „[...] Pracownik uzyskuje korzyść względem pracodawcy, gdy pracodawca-płatnik opłaca w całości składkę na ubezpieczenia społeczne pracownika ze swoich środków. Ma to miejsce, między innymi, w takiej sytuacji, gdy zamiast stosunku zobowiązaniowego nierodzącego obowiązku ubezpieczenia społecznego prawomocnym wyrokiem zostaje ustalone istnienie stosunku pracy, co powoduje konieczność wywiązania się pracodawcy z obowiązków płatnika składek polegającego na opłaceniu należnych składek. Płatnik nie ma w tej sytuacji możliwości dokonania potrąceń (na bieżąco z wynagrodzenia) i konieczne jest sfinansowanie części składki należnej od pracownika z środków własnych pracodawcy. Zatem dopiero w tym momencie następuje wzbogacenie pracownika polegające na pomniejszeniu jego obciążeń finansowych (oszczędzeniu wydatku związanego z zapłatą należnej części składki) oraz zubożenie pracodawcy przez pokrycie zobowiązania pracownika względem Funduszu Ubezpieczeń Społecznych [...]".

Innymi słowy, wraz z dniem zapłaty za pracownika/byłego pracownika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne pracodawca ma prawo żądać od wzbogaconego pracownika/byłego pracownika świadczenia odpowiadającego opłaconym składkom.

Kwestia świadomości

Analizując tego rodzaju przypadki, nie sposób pominąć jeszcze jednego wątku. Mianowicie, w wyroku z 9 stycznia 2007 r. (II PK 138/06) SN wskazał, że „[...] Pracownik ma prawo uważać, że świadczenie wypłacane przez pracodawcę posługującego się wyspecjalizowanymi służbami jest spełniane zasadnie i zgodnie z prawem, a więc jego obowiązek liczenia się ze zwrotem świadczenia ogranicza się zasadniczo do sytuacji, w których ma świadomość otrzymania nienależnego świadczenia (art. 409 w związku z art. 410 § 1 k.c. i w związku z art. 300 k.p.). Ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na pracodawcy [...]".

Wydaje się, że tego rodzaju argumentacja również mogłaby mieć zastosowanie w analizowanych sprawach. To z kolei utrudniłoby pracodawcy skuteczne dochodzenie roszczeń z tytułu opłacenia za pracownika zaległych składek na ubezpieczenia społeczne. W świetle tego orzeczenia pracodawca powinien bowiem wskazać okoliczności, z których wynika, że pracownik miał świadomość otrzymania nienależnego świadczenia w postaci wynagrodzenia brutto niepomniejszonego o składki na ubezpieczenia społeczne.

Zdanie fiskusa...

Organy podatkowe twierdzą, że jeśli pracodawca opłacił za pracownika/byłego pracownika składki na ubezpieczenie społeczne, to po stronie pracownika/byłego pracownika powstaje przychód, stanowiący podstawę opodatkowania (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r., 0113-KDIPT2-1.4011.200. 2019.2.MD). Co więcej, w ocenie organów podatkowych takie składki nie podlegają odliczeniu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

... na bakier z orzecznictwem

Orzecznictwo sądowo-administracyjne prezentuje jednak odmienny pogląd. Podkreśla, że pokrycie przez pracodawcę-płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od pracownika jest wykonaniem obowiązku płatnika. Tym samym po stronie pracownika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Na tle relacji zleceniodawca – zleceniobiorca tak wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 października 2015 r. (II FSK 1891/13) i z 19 marca 2019 r. (II FSK 864/17). W tych orzeczeniach NSA wskazał również, że składka na ubezpieczenie społeczne – nawet jeżeli została opłacona przez płatnika z własnych środków – nadal pozostaje składką na ubezpieczenia społeczne, a wobec tego podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Bez przychodu i bez odliczenia

Powyższe judykaty dotyczą sytuacji, gdy pracownik nie zwraca składek opłaconych za niego przez pracodawcę. Podsumowując tego rodzaju przypadki, należałoby uznać, w ślad za orzecznictwem sądowo-administracyjnym, że takie wpłaty nie stanowią po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podatek od tej wartości został już bowiem obliczony i pobrany wskutek tego, że pracownik w historii otrzymał zbyt wysokie – bo uwzględniające nieopłacone składki – wynagrodzenie, które zostało wówczas opodatkowane w całości.

W mojej ocenie dyskusyjne jest natomiast, mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT, czy składki opłacone przez pracodawcę z własnych środków mogą pomniejszyć podstawę opodatkowania. Wydaje się, że skoro pracownik w żaden sposób nie partycypuje w finansowaniu tych składek – bo w historii nie zostały opłacone z jego środków, a aktualnie sfinansował je płatnik – to traci też prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o te składki.

Nieco inaczej kształtuje się natomiast sytuacja pracownika, który zwrócił pracodawcy zaległe składki na ubezpieczenia społeczne. W mojej ocenie taki zwrot skutkuje możliwością pomniejszenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Rozbieżności utrudniają sprawę

Niestety przywołane judykaty nieco odmiennie kształtują sytuację w sferze prawno-pracowniczej oraz w zakresie obciążeń podatkowo-składkowych.

Jeżeli chodzi o relację pracodawca – pracownik, uprawnione jest twierdzenie, że wraz z zapłatą przez pracodawcę zaległych składek w części, którą powinien sfinansować pracownik, pracownik staje się bezpodstawnie wzbogacony, a pracodawca uprawniony do żądania zwrotu korzyści.

Na gruncie prawa podatkowego oraz ubezpieczeń społecznych jest nieco inaczej. Z jednej strony mamy wątpliwości interpretacyjne, ponieważ organy podatkowe – w zupełnej kontrze do orzeczeń sądowo-administracyjnych – uznają, że zapłata przez płatnika (pracodawcę) zaległych składek kreuje po stronie pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Z drugiej natomiast orzecznictwo sądowo-administracyjne wprost wskazuje, że płatnik (pracodawca) nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracownika.

Jedynym wytłumaczeniem tej rozbieżności może być argument, że NSA dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego i przez pryzmat tych przepisów (a w szczególności definicji przychodów) nie znajduje przysporzenia po stronie pracownika. Z kolei SN skupia się na cywilistycznej konstrukcji bezpodstawnego wzbogacenia, pomijając wątek prawnopodatkowy.