fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

VAT

VAT od importu usług - kiedy rozlicza polski usługobiorca

123RF
Przepisy dotyczące importu usług stosuje się również w przypadku, gdy zagraniczny usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ale nie uczestniczy ono w tych transakcjach.

W poprzednich artykułach z cyklu przedstawiliśmy teoretyczne i praktyczne problemy związane z rozliczeniem VAT od importu usług. W niniejszym artykule zajmiemy się m.in. często powracającą kwestią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z ogólnych zasad dotyczących importu usług, jednym z warunków dla jego zaistnienia jest to, aby usługodawca był podatnikiem, który nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, usługi rozliczane jako import usług mogą być świadczone na rzecz polskiego podatnika przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w innym kraju niż Polska. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o VAT przepisy dotyczące ustalenia podatnika dla importu usług stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. Analiza instytucji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może zatem okazać się bardzo przydatna dla prawidłowego rozpoznania importu usług na terytorium Polski.

Skąd jest wykonywane świadczenie

Z art. 17 ust. 1a ustawy o VAT wynika zasada, że w przypadku usług świadczonych przez stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicznego usługodawcy, które znajduje się w Polsce, polski podatnik - usługobiorca nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT od importu usług. Natomiast w przypadku, gdy polskie stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicznego podmiotu nie uczestniczy w świadczeniu usługi, a usługa jest wykonywana z siedziby usługodawcy znajdującej się poza Polską, wtedy polski podatnik - usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu importu usług.

Sam fakt posiadania przez zagranicznego usługodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co do zasady nie wpływa zatem na obowiązki polskiego usługobiorcy w zakresie rozliczenia importu usług. Dzieje się tak jednak pod warunkiem, że to polskie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego usługodawcy nie uczestniczy w świadczeniu przedmiotowych usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT usługobiorcą – podatnikiem z tytułu importu usług może być również podatnik posiadający na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że importowane usługi mogą być świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z prawem unijnym

Opisane zasady dotyczące rozliczania importu usług, wynikające z ustawy o VAT, stanowią implementację art. 192a Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z przepisem wspólnotowym za podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1) dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;

2) przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Innymi słowy, jeżeli podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, które jednak nie uczestniczy w świadczeniu usług, a usługa jest świadczona przez zagraniczne miejsce siedziby działalności gospodarczej takiego podatnika, to zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług jest usługobiorca.

Przykład

Przykładem praktycznym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mogą być irlandzkie i węgierskie tanie linie lotnicze mające bazy na polskich lotniskach. Choć same linie swoje miejsce siedziby działalności gospodarczej mają odpowiednio w Irlandii i na Węgrzech, to tzw. bazy operacyjne posiadają również na polskich lotniskach. Baza operacyjna oznacza, że zagraniczna linia lotnicza posiada np. na lotnisku w Modlinie samoloty i personel oraz prowadzi obsługę techniczną. W związku z tym stałość bazy operacyjnej w połączeniu z zapleczem osobowym (personel lotniczy, techniczny i naziemny) oraz zapleczem technicznym (flota samolotów itd.) może tworzyć w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

To nie to samo co oddział

Należy również zauważyć, że błędne jest automatyczne utożsamianie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z oddziałem spółek zagranicznych. W większości przypadków oddziały podmiotów zagranicznych charakteryzują się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą personalną i techniczną, aby zostać uznanymi za stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak nie jest to zasada. Z drugiej strony, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie musi być sformalizowane (np. być oddziałem), aby móc zostać uznanym za takie miejsce, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/ 2011.

Pomocne orzecznictwo TSUE

Zdefiniowanie pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności" było przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-605/12 Welmory. Trybunał przypomniał, że rozpatrywanie miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika powinno być przeprowadzone z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą, a nie podatnika będącego usługodawcą. Wskazał, że miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest to stałe miejsce. Nawiązał również do orzecznictwa ETS w zakresie VI Dyrektywy VAT, m.in. poprzez wskazanie obiektywnego, praktycznego kryterium pojęcia „siedziba działalności gospodarczej" jako prostszego do zweryfikowania od pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Jako kryteria, wynikające z dotychczasowego orzecznictwa TSUE, pozwalające na ustalenie czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności wskazano: „wystarczającą stałość oraz odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.". Jako przykład zaplecza technicznego wskazano wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie (sprawa dotyczyła spółki z branży aukcji internetowych).

Również analiza wcześniejszych orzeczeń Trybunału daje pewne wskazówki interpretacyjne w zakresie pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności". W orzeczeniu z 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz Trybunał stwierdził, że same urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą stanowić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Zaistnieje ono wówczas, gdy potraktujemy je łącznie z zasobami personelu oraz zasobami technicznymi. Na kwestię zaplecza technicznego i personelu Trybunał zwrócił uwagę również w sprawie C-260/95 DFDS (wyrok z 20 lutego 1997 r.), z zastrzeżeniem, że niekonieczny jest własny personel lub zaplecze techniczne. Możliwe jest bowiem zawarcie umów z innymi dostawcami. Ciekawe orzeczenia zapadły również w podobnych sprawach C-190/95 ARO Lease (wyrok z 17 lipca 1997 r.) oraz C-390/96 Lease Plan Luxemburg (wyrok z 7 maja 1998 r.). Trybunał stwierdził, że sam fakt wynajmowania pojazdów w danym państwie członkowskim, przy jednoczesnym braku biura, jakichkolwiek pomieszczeń lub miejsc, w których można przechowywać samochody, a także własnego personelu i struktury organizacyjnej o odpowiedniej stałości, nie powoduje posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w tym państwie członkowskim.

Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii DLA Piper

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

podstawa prawna: Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)

podstawa prawna: rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm.)

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Pojęcie „stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT. Przepisy wspólnotowe dają nam bliższe wskazówki w tym zakresie. Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej definiuje w art. 11 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (czyli inne niż miejsce wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie przepisy rozporządzenia precyzują, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, fakt zarejestrowania podatnika zagranicznego w Polsce dla celów VAT nie może być automatycznie uznawany za posiadanie przez takiego podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie rozporządzenie wskazuje w art. 53 kilka zasad pomocniczych w ustaleniu czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w świadczeniu usług. Przede wszystkim, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza osobowego i technicznego, aby umożliwić mu świadczenie usług, w których uczestniczy. Zasadniczo, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a Dyrektywy 2006/112. Chyba, że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez podatnika do celów "niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed (...) świadczeniem usług lub w ich trakcie." Artykuł 53 rozporządzenia wskazuje również, że gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystywane są jedynie do zadań administracyjnych (np. księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności), uznaje się, że nie są one wykorzystywane do świadczenia usług. Jeżeli natomiast podatnik wystawia fakturę, posługując się numerem VAT nadanym przez państwo, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji świadczenia usług w tym państwie członkowskim, jeżeli nie przeprowadzono przeciwnego dowodu.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA