Krótszy termin na rozliczenie WNT

VAT jest podatkiem mającym istotne znaczenie dla tzw. równowagi budżetowej, a tym samym dla bezpieczeństwa państwa. Dlatego z punktu widzenia interesów państwa, jednym z podstawowych zadań administracji krajowej jest zapewnienie jego ściągalności, w możliwie najefektywniejszy sposób. Niestety, z uwagi na swoją konstrukcję VAT jest również podatny na wyłudzenia przez nieuczciwych podatników, co w konsekwencji prowadzi do obniżenia wpływów budżetowych. Od 2008 r. obserwowany jest niekorzystny trend polegający na powiększaniu się różnicy pomiędzy podatkiem, który powinien zostać pobrany, a tym który został pobrany przez administrację skarbową. Jest to tzw. luka w VAT. Problem ten dotyczy wszystkich krajów członkowskich Unii Europejskiej, nie tylko Polski.

W związku z tym 1 grudnia 2016 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca). Jest ona jedną z wielu zmian wprowadzonych w ostatnich miesiącach do polskiego porządku prawnego, których wspólnym celem jest, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, poprawa ściągalności VAT.

Część wprowadzanych zmian dotyczy uszczegółowienia zasad, na jakich możliwe jest odliczenie podatku naliczonego od tzw. standardowego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy VAT, od przesunięcia własnych towarów, zdefiniowanego w art. 11 ustawy VAT, od importu usług oraz od odwrotnych obciążeń w obrocie krajowym.

Jak jest obecnie

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje on w dniu wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym doszło do dostawy towarów objętych tą transakcją.

Zasada ta jest ograniczona m.in. przez art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy VAT, zgodnie z którym w jego obecnym brzmieniu, podatnik może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy VAT, pod warunkiem, że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 lit. a ww. ustawy podatnik musi również otrzymać fakturę dokumentującą dostawę towarów, będącą u niego wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Wynika z tego, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy VAT, jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony z tytułu transakcji, w stosunku do której nie otrzymał faktury w ciągu trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego na bieżąco, czyli za okres, w którym upłynął ów trzymiesięczny termin. Późniejsze otrzymanie faktury pozwoli podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury, w miesiącu, w którym została ona otrzymana.

Korekta na bieżąco

Stosowanie tego przepisu okazało się trudne w praktyce, gdyż wymaga od podatnika sprawdzania daty otrzymania faktury i porównywania jej z datą powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik otrzymał fakturę od kontrahenta z opóźnieniem, czyli nie ze swojej winy, po upływie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, to zobowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym upłynął ten trzymiesięczny termin.

Scenariusz ten nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik otrzymał we wskazanym wyżej terminie fakturę dokumentującą transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednak nie rozlicza jej przez jakiś czas, gdyż np. czeka z przygotowaniem stosownych korekt za poprzednie okresy rozliczeniowe aż zbierze więcej dokumentów w celu uniknięcia wielokrotnych korekt.

Nowelizacja już była, ale niewystarczająca

Tylko pierwszy z opisywanych warunków (wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) dotyczy również transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy VAT, importu usług, odwrotnych obciążeń w obrocie krajowym, podczas gdy drugi (wskazany w art. 86 ust. 10 pkt 2 lit. a) nie znajdzie w przypadku tych transakcji zastosowania.

Oba warunki zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2013 r. poz. 35). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu tej ustawy nowelizującej były one związane z blokiem zmian VAT modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślono, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki, tzn. gdy:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług,

- doszło do nabycia tych towarów lub usług,

- podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji.

Zdaniem ustawodawcy, przepisy wprowadzone w 2014 r. okazały się jednak niewystarczające. W praktyce, nawet jeżeli w wyniku kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego organ stwierdził, że podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów importu usług czy transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu w obrocie krajowym został wykazany w rozliczeniu za nieprawidłowy okres, to po kontroli podatnik i tak zachowywał prawo do skorygowania błędnego rozliczenia i odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym powstał podatek należny.

Kolejny warunek

Dlatego w tym roku zdecydowano się na dalsze zmiany. Polegają one na wprowadzeniu kolejnego warunku, którego spełnienie pozwoli na rozliczenie podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnik może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy VAT, pod następującymi warunkami:

- uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

- stanie się to nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy VAT, którego treść się nie zmieniła, w dalszym ciągu uzależnia pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej omawianą transakcję, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał dla niej obowiązek podatkowy.

Przedsiębiorca ma określony czas

Gdy się porówna treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. z jego obecną treścią, widać, że ustawodawca wskazał konkretny termin, w jakim podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy.

2016 rok

Podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo towary w kwietniu 2016 r. Fakturę dokumentującą tę transakcję wystawiono również w kwietniu 2016 r., a podatnik otrzymał ją w lipcu 2016 r. Podatnik może odliczyć podatek naliczony z tytułu tej transakcji w tym samym okresie, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od momentu, w którym zorientował się, że dana transakcja powinna zostać ujęta w jego rozliczeniach. Nawet gdyby 28 listopada 2016 r. podatnik odnalazł fakturę otrzymaną w lipcu, jednak z różnych powodów jeszcze jej nie rozliczył, to i tak miałby prawo do rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikającego z tej transakcji w tym samym okresie (tj. w kwietniu).

2017 rok

Od 1 stycznia 2017 r. opisany scenariusz przedstawiałby się następująco. W kwietniu 2017 r. podatnik nabył wewnątrz-wspólnotowo towary. Faktura dokumentująca tę transakcję została wystawiona w tym samym miesiącu. Podatnik otrzymał ją w lipcu 2017 r., jednak korektę rozliczenia za kwiecień 2017 r. przygotowano i złożono dopiero 28 listopada 2017 r.

Podatnik nie dochował trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w znowelizowanym art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy VAT, gdyż termin ten upłynął 31 lipca 2017 r. Podatnik nie spełnił zatem wszystkich warunków niezbędnych do rozliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie co podatku należnego, więc nie może go ująć w rozliczeniu za kwiecień 2017 r.

Jeśli termin, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy VAT nie zostanie zachowany, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10i ustawy VAT, który również został dodany przez ustawę zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej, czyli na bieżąco. W przypadku opisanym w przykładzie byłaby to deklaracja za listopad 2017 r.

Nie zmienia to jednak faktu, że podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za kwiecień 2017 r., tj. za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Trzeba będzie płacić odsetki

Łatwo zauważyć, że transakcja, która w założeniu powinna być neutralna dla podatnika, w przypadku scenariusza opisanego w drugiej części przykładu, po 1 stycznia 2017 r. wcale taka nie będzie. Wynika to z tego, że w wyniku wstecznego ujęcia kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym ujęciu podatku naliczonego wynikającego z tej samej transakcji na bieżąco, powstanie zaległość podatkowa w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. Odsetki z tytułu tej zaległości będą liczone od 26 maja 2017 r. (tj. od pierwszego dnia po terminie zapłaty zobowiązania za kwiecień 2017 r.) do dnia wpłaty zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r.

Data ważna także przy innych czynnościach

Również w art. 86 ust. 3 ustawy VAT został dodany warunek, którego spełnienie jest niezbędne do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wymienionych w tym przepisie. Do tej pory w przypadku podatku naliczonego przy imporcie usług, odwrotnych obciążeniach w obrocie krajowym, czy przesunięciu własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy VAT, aby było możliwe ich rozliczenie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT (tj. w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny), wystarczyło ujęcie podatku należnego, wynikającego z danej transakcji, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik był zobowiązany to zrobić. Od 1 stycznia 2017 r. działanie takie musi zostać wykonane przez podatnika nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Także i w tym przypadku niezachowanie trzymiesięcznego terminu spowoduje, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jak zostało to opisane wyżej, podatek naliczony z tytułu takich transakcji jak: import usług, odwrotne obciążenia w transakcjach krajowych oraz przesunięcie własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy VAT, powinien zostać rozliczony na bieżąco, podczas gdy podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty wstecznie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, że konieczność wprowadzenia opisanych zmian wynika z występowania nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wprowadzona zmiana ma pozwolić sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrotne obciążenie w VAT.

Autor jest doradcą podatkowym w zespole ds. VAT w KPMG w Polsce