fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

VAT

VAT: uchybienia formalne faktury a prawo do odliczenia - wyrok TSUE

123RF
Zgodnie z zasadą neutralności VAT, uchybienia formalne faktury, np. brak numeru NIP, nie prowadzą do utraty prawa do odliczenia tego podatku, pod warunkiem, że nie zachodzi ryzyko oszustwa lub świadomego nadużycia prawa.

Takie wnioski płyną z analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH.

Stan faktyczny

Spółka prawa niemieckiego Senatex GmbH zajmująca się handlem wyrobami tekstylnymi nabywała do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej m.in. usługi przedstawicieli handlowych oraz usługi reklamowe. Nabycie tych usług było dokumentowane fakturami VAT, a spółka odliczała wynikający z nich podatek naliczony. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez niemiecki urząd skarbowy okazało się, że faktury otrzymywane przez spółkę nie zawierały jednego z obowiązkowych elementów wymaganego przez niemieckie przepisy, tj. numeru indentyfikacyjnego VAT. W konsekwencji, niemiecki urząd skarbowy zakwestionował prawo do odliczenia wynikające z takich faktur. Na wniosek spółki, faktury zostały co prawda skorygowane przez usługodawców, ale nastąpiło to dopiero w momencie, gdy problem został zidentyfikowany (w trakcie kontroli). W rezultacie, niemiecki urząd skarbowy zmniejszył kwotę VAT odliczoną w przeszłości przez spółkę i uznał, że odliczenie możliwe jest dopiero w okresie, w którym skorygowano faktury.

Stanowisko TSUE

Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że korekta obowiązkowych danych faktury (w przedmiotowej sprawie numeru identyfikacyjnego dla celów VAT) wywołuje skutek wsteczny. W rezultacie, wykonywane na podstawie korygowanej faktury prawo do odliczenia odnosi się do okresu, w którym faktura została pierwotnie wystawiona, a nie okresu, w którym faktura została skorygowana (korekta ma skutek ex tunc). Niemieckie regulacje i praktyka zostały w związku z tym ocenione jako sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112.

W swoim wyroku TSUE po raz kolejny przypomniał, że prawo do odliczenia jest podstawową zasadą wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej.

Trybunał podkreślił również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje przyznane podatnikowi już w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia, nawet jeżeli nie są spełnione niektóre wymogi formalne, np. podatnik nie posiada (jeszcze) faktury lub zawiera ona błędy. Zdaniem TSUE, w katalogu materialnych przesłanek odliczenia, do których zalicza się posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, nie mieści się okoliczność posiadania przez podatnika faktury. Dysponowanie fakturą jest więc wyłącznie wymogiem formalnym wyznaczającym okres realizacji prawa do odliczenia, a nie warunkującym samą możliwość odliczenia.

Zgodnie z zasadą neutralności VAT, uchybienia formalne faktury, takie jak brak numeru VAT (numeru NIP), nie prowadzą do utraty prawa do odliczenia tego podatku przez podatnika, pod warunkiem, że nie zachodzi ryzyko oszustwa lub świadomego nadużycia prawa. Zasada neutralności VAT powinna zaś być interpretowana w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców zarówno w zakresie prawa do odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Szczególnego podkreślenia w kontekście omawianego wyroku wymaga również rozciągnięcie przez TSUE zasady neutralności VAT na ewentualne odsetki za zwłokę wynikające z przyczyn formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Wynika z tego, że jeżeli podatnik faktycznie nabył towary (usługi) służące mu do wykonywania czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia powinno mu przysługiwać ex tunc. Nie jest dopuszczalne, w świetle przepisów Dyrektywy VAT, odsuwanie tego prawa w czasie i naliczanie odsetek od zaległości z uwagi na np. – będący kanwą przedmiotowego sporu – brak wykazania numeru identyfikacji podatkowej na fakturze.

TSUE podkreślił, że państwa członkowskie mają prawo do ustanawiania w swoich wewnętrznych regulacjach sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących prawa do odliczenia w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięciu oszustw. Sankcje te nie mogą jednak wykraczać ponad to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą także podważać zasady neutralności VAT. Zdaniem TSUE, sankcją za naruszenie (niedopełnienie) wymogów formalnych nie może być odmowa (nawet czasowa) prawa do odliczenia VAT. Taka sankcja ma bowiem charakter dysproporcjonalny do skali uchybienia podatnika.

Konsekwencje dla polskich firm

Kwestia przyznania podatnikowi prawa do odliczenia VAT w przypadku zrealizowania przez niego podstawowych (materialnych) przesłanek odliczenia przy jednoczesnym braku spełnienia niektórych wymogów formalnych była już przedmiotem orzecznictwa TSUE (np. wyrok TSUE z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn). Zgodnie z prezentowaną przez TSUE linią orzeczniczą, w którą zresztą wpisuje się analizowany wyrok w sprawie Senatex, jeżeli wada formalna faktury nie jest na tyle poważna, że uniemożliwia ona ustalenie faktycznego zakresu transakcji, to podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia. Brak numeru NIP z całą pewnością nie należy do tak istotnych wad.

Taki sam pogląd prezentowany jest również przez polskie sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 22 października 2015 r., I FSK 1131/14) oraz organy podatkowe (np. interpretacja IS w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2016 r., ITPP1/4512-495/16/BK). W obu wskazanych powyżej przypadkach, brak NIP został uznany za błąd formalny mniejszej wagi m.in. ze względu na to, że w celu jego skorygowania wystarczające jest wydanie wyłącznie noty korygującej. W konsekwencji, należy uznać, że nie tylko brak NIP, ale także brak któregokolwiek elementu faktury, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-8 ustawy o VAT (zakładając, że można ustalić faktyczny zakres transakcji), nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Nieuzasadnione okazały się więc wątpliwości związane z wprowadzeniem do ustawy o VAT począwszy od 2014 r. definicji faktury rozumianej jako dokument zawierający wszystkie dane wymagane ustawą o VAT. Część podatników obawiała się, że brak np. numeru NIP wymaganego przez przepisy będzie prowadził do wniosku, iż w rzeczywistości nie mamy do czynienia z fakturą i w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia.

Bardziej problematyczną kwestią w kontekście komentowanego wyroku są obowiązujące regulacje VAT w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów (WNT). Największe kontrowersje budzi sankcja w postaci automatycznej czasowej odmowy prawa do odliczenia, gdy podatnik nie otrzyma faktury dokumentującej WNT w ciągu trzech miesięcy od daty tran- sakcji i karanie podatników odsetkami od zaległości podatkowych (VAT należny trzeba rozpoznać wstecznie, VAT naliczony – dopiero w dacie otrzymania faktury). Sankcja taka jest daleko idącą dolegliwością dla podatników i ma charakter dysproporcjonalny do celu rozumianego jako zapobieganie oszustwom i nadużyciom VAT. Trudno ją też pogodzić z deklarowaną ostatnio przez ministra finansów w tzw. konstytucji dla biznesu zasadą, że organy państwa nie mogą nakładać na przedsiębiorcę nieuzasadnionych obciążeń. Sytuacja, w której podatnik nie może (bez własnej winy) uzyskać faktury od dostawcy z UE i musi w takiej sytuacji zapłacić VAT związany z WNT bez prawa do odliczenia, jest niewątpliwie obciążeniem, dla którego trudno znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie. Chyba że jako uzasadnienie przyjmiemy dążenie do zasypywania dziury budżetowej, ale raczej nie byłby to przejaw nowych, przyjaznych relacji na linii państwo – przedsiębiorca.

—Kamil Wilczewski jest konsultantem podatkowym w Taxpoint

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

podstawa prawna: dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Władysław Varga, doradca podatkowy, wspólnik w Taxpoint

Planowana nowelizacja ustawy o VAT jest sprzeczna z orzecznictwem TSUE

O ile dotychczas obowiązujące przepisy w zakresie odliczenia VAT od WNT można uznać za kontrowersyjne i nieprzyjazne dla podatników, o tyle zaproponowana przez ministra finansów nowelizacja, nad którą obecnie pracuje parlament, jest już wprost sprzeczna z prawem unijnym i komentowanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z nowymi przepisami (planowany art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT), które mają obowiązywać od 2017 r., nie tylko zbyt późne otrzymanie faktury, ale też zbyt późne wykazanie WNT (nawet gdy faktura została otrzymana w terminie) będzie skutkować czasową utratą prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia będzie mogło być realizowane nie wstecznie, ale na bieżąco. Takie rozwiązanie oznacza wprowadzenie zakazanego przez Trybunał dodatkowego warunku formalnego w zakresie odliczenia, nieznanego Dyrektywie VAT. W dodatku, rozwiązanie to ma być stosowane nie tylko do WNT, ale też do innych przypadków samonaliczenia (krajowe odwrotne obciążenie, import usług).

Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że minister finansów działa ostatnio jak doktor Jekyll i pan Hyde – w ciągu dnia prezentując przyjazną dla podatników twarz, a nocą proponując i forsując regulacje, które mają za zadanie maksymalnie utrudnić im życie.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA