Zwolnienia z VAT: Pierwsze zasiedlenie jest niezgodne z dyrektywą VAT

Taki wniosek wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 listopada 2017 r. (C-308/16).

Wniosek o wydanie orzeczenia został złożony w ramach sporu toczącego się między Kozuba Premium Selection sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie dotyczącego opodatkowania VAT dostawy zmodernizowanego budynku mieszkalnego.

Stan faktyczny

Spór dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług budynku mieszkalnego, który został wybudowany w 1992 r., a następnie został w istotny sposób zmodernizowany w 2006 r. Po zakończeniu prac budynek ten został 31 lipca 2007 r. wpisany przez Kozuba jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych – pod pozycją „dom pokazowy" – w której pozostał do dnia jego sprzedaży w 2009 r.

Z uwagi na to, że budynek został wybudowany wcześniej niż przed dwoma laty, spółka uznała, że może zastosować zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziane dla budynków używanych. Organ podatkowy, kierując się definicją pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, stwierdził, że pomimo modernizacji budynku nie nastąpiło jego ponowne „pierwsze zasiedlenie", ponieważ jego oddanie do użytkowania nie odbyło się w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaż lub najem). W konsekwencji, w opinii organów podatkowych, pierwsze zasiedlenie nastąpiło dopiero w momencie sprzedaży budynku, co powoduje konieczność opodatkowania VAT dostawy i brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT.

NSA miał wątpliwości

Decyzje organów podatkowych zostały zaskarżone przez spółkę i sprawa ostatecznie zawisła w Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istnieją istotne wątpliwości czy regulacje ustawy o podatku od towarów i usług zwalniające z VAT dostawy budynków są zgodne art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: dyrektywa). W szczególności zastrzeżenia sądu wzbudziła definicja pierwszego zasiedlenia, przez które należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. Tutaj pojawiła się wątpliwość, czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, czy przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość.

Drugie z zagadnień wiązało się z wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę kryterium poniesienia wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30 proc. wartości początkowej, które jest warunkiem ponownego pierwszego zasiedlenia budynku. W tym przypadku pojawiła się wątpliwość czy warunek ten odpowiada pojęciu „przebudowa", o którym mowa w art. 12 dyrektywy, w wyniku której budynek powinien być traktowany dla celów opodatkowania VAT tak samo jak budynek „nowy".

Rozstrzygnięcie TSUE

W swoim rozstrzygnięciu TSUE zauważył, że pojęcie „pierwsze zasiedlenie" nie jest zdefiniowane w dyrektywie, jednak interpretacja tego pojęcia, która służy do określenia zasad zwolnienia z VAT dostawy budynków, powinna być ścisła i musi być zgodna z celami zwolnienia z VAT. TSUE odniósł się do ustaleń poczynionych przy pracach przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, gdzie kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tych pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

Z tej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Sąd stwierdził, że państwa członkowskie nie są upoważnione do zmiany samego pojęcia „pierwsze zasiedlenie" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. W konsekwencji, przepisy krajowe, zgodnie z którymi zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków jest uzależnione od spełnienia warunku, żeby pierwsze zasiedlenie następowało w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, zostały uznane za niezgodne z dyrektywą VAT.

Z kolei w przedmiocie drugiego z zagadnień TSUE nie uznał polskich regulacji za zasadniczo niezgodne z dyrektywą VAT. Zwrócił jednak uwagę na różnicę pomiędzy kryterium stosowanym w prawie krajowym a dyrektywą, co w pewnych okolicznościach może prowadzić do powstania skutków sprzecznych z celem dyrektywy. Mianowicie w świetle art. 12 dyrektywy okolicznością, która powoduje opodatkowanie dostawy budynków, jest „przebudowa", w wyniku której następuje taka zmiana budynku, że „dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku". W opinii TSUE pojęcie „ulepszenie" powinno więc być interpretowane tak jak „przebudowa". W konsekwencji, krajowa regulacja może być uznana za zgodną z dyrektywą, jeżeli „ulepszenie" będzie interpretowane w taki sam sposób jak „przebudowa" w świetle dyrektywy.

podstawa prawna: art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)

podstawa prawna: art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

Komentarz eksperta

Podatnicy sami zdecydują które przepisy stosować - Bartosz Bogdański, doradca podatkowy i partner w MDDP

Orzeczenie rozstrzyga kilka kwestii, co do których pojawiały się istotne wątpliwości interpretacyjne, jednak generuje sporo nowych pytań, które w dotychczasowych interpretacjach wydawały się rozstrzygnięte, a które ponownie powinny zostać przeanalizowane.

Przede wszystkim, przy tak zdefiniowanym pierwszym zasiedleniu będzie oczywiste, że wszystkie budynki używane (czyli takie, gdzie okres używania trwał dłużej niż dwa lata od wybudowania bądź istotnej modernizacji) będą mogły być zwolnione z VAT niezależnie od tego czy ich poprzednia dostawa była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy ich wykorzystanie następowało w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (w praktyce czy budynek był wynajmowany). Oznacza to, że nie powinno być wątpliwości co do statusu podatkowego budynków:

- nabytych przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT,

- nabytych od podmiotu niebędącego podatnikiem,

- nabytych w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa),

- wybudowanych przez przedsiębiorcę i używanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dostawa takich budynków będzie zwolniona z VAT, jeżeli minęły co najmniej dwa lata od ich wybudowania i modernizacji, co powinno być łatwe do zweryfikowania zarówno przez strony transakcji, jak i przez organy podatkowe. Warto przypomnieć, że stosując się do przepisów o VAT, aby rozstrzygnąć jak opodatkować planowaną transakcję, strony musiały często badać w jaki sposób nieruchomość była wykorzystywana przez cały łańcuch poprzednich właścicieli oraz jak opodatkowane były poprzednie transakcje. Dzięki orzeczeniu TSUE będzie to znacznie łatwiejsze.

Z drugiej strony, przy takiej definicji pierwszego zasiedlenia pojawiają się wątpliwości jakie skutki podatkowe spowoduje sprzedaż budynku bądź lokalu mieszkalnego pomiędzy deweloperami, w wyniku której lokal jest w dalszym ciągu oferowany do sprzedaży na rynku. W takim przypadku nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia w potocznym rozumieniu tego pojęcia, gdyż drugi deweloper nie będzie końcowym konsumentem, który „zasiedli" lokal. W takim przypadku wydaje się, że kolejna sprzedaż budynku/lokalu będzie następowała przed pierwszym zasiedleniem i taka transakcja powinna być obligatoryjnie opodatkowana VAT. Taki lokal wciąż będzie bowiem lokalem nowym, który nie został przekazany do „ostatecznej konsumpcji".

Znacznie mniej jednoznaczne skutki wynikają z drugiej części orzeczenia. Porównanie wynikającej z dotychczasowego orzecznictwa TSUE definicji przebudowy i ulepszenia, o którym mowa w ustawie o CIT, prowadzi do wniosku, że pojęcie ulepszenia jest znacznie szersze niż pojęcie przebudowy. Każda „przebudowa" powinna być zatem „ulepszeniem", natomiast nie każde „ulepszenie" (nawet takie, gdzie przekroczono limit kwotowy 30 proc. wartości początkowej") będzie przebudową, która w myśl dyrektywy czyni budynek „nowym". Na pewno warunki takie spełni dobudowa piętra budynku, przebudowa budynku mieszkalnego na budynek komercyjny czy nawet generalny remont, po którym następuje znaczne podwyższenie wartości budynku (np. przekształcenie biurowca klasy C w budynek biurowy klasy A). Natomiast wymiana instalacji elektrycznej, montaż klimatyzacji czy zamontowanie wind w budynku raczej w świetle dyrektywy nie będą uznane za przebudowę.