Wspólnoty mieszkaniowe - zwolnienie podmiotowe z VAT

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez wspólnoty mieszkaniowe budzi kontrowersje od długiego czasu. Wynikają one zarówno z okoliczności związanych ze specyficzną formą działalności wspólnot mieszkaniowych, jak i z niejasnymi i budzącymi rozbieżności interpretacyjne przepisami dotyczącymi opodatkowania VAT działalności mieszkaniowej. Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych może te niejasności wyjaśnić i uporządkować.

Podmiot inny niż jego członkowie

Wspólnoty mieszkaniowe funkcjonują na podstawie ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Daną wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli lokali wchodzących w skład określonej nieruchomości. Przepisy, wskazując, że wspólnota może nabywać prawa i obowiązki, nadają jej charakter jednostki organizacyjnej niemających osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest więc odrębnym od swoich członków, podmiotem praw i obowiązków. W efekcie, gdy realizuje ona swoje zadania, jest uznawana za podatnika VAT. Przy czym – co trzeba podkreślić – jest ona podatnikiem VAT odrębnym od swoich członków.

Części odrębne i wspólna

Nieruchomości, w których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, można podzielić na dwie zasadnicze części.

1. Do pierwszej z nich zalicza się lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności, czyli przede wszystkim mieszkania oraz lokale użytkowe.

2. Druga część to nieruchomość wspólna, którą stanowią grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, czyli najczęściej korytarze, klatki schodowe, windy. Udział w nieruchomości wspólnej przysługuje każdemu właścicielowi jako prawo związane z własnością poszczególnego lokalu.

Dwa obszary działania

Wspólnota mieszkaniowa, realizując interes właścicieli lokali będących jej członkami, działa w dwóch obszarach, które odpowiadają wskazanemu powyżej podziałowi. Wykonuje ona czynności związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, których ekonomiczny ciężar ponoszą właściciele lokali. Drugi obszar obejmuje natomiast działania związane z nabywaniem towarów i usług i ich zbywaniem na potrzeby właścicieli lokali, związane z ich utrzymaniem (w szczególności mediów).

Rozróżnienie tych dwóch obszarów działalności wspólnot ma istotne znaczenie dla podatku od towarów i usług i rozliczeń wspólnoty zarówno z tytułu utrzymania części wspólnych, jak i poszczególnych lokali. Obciążani bowiem z tego tytułu są właściciele, dla których – o czym należy pamiętać – wspólnota mieszkaniowa występuje jako odrębny podmiot, a tym samym odrębny podatnik VAT. Spowodowało to powstanie wątpliwości co do tego, czy rozliczenie wspólnoty z mieszkańcami jest czynnością podlegającą VAT.

Dostrzegł to minister finansów, który w interpretacji ogólnej z 21 czerwca 2011 r. (PT8/033/IO1/AEW/11/PT-571) szczegółowo wyjaśnił te kwestie. Minister wskazał, że wspólnota mieszkaniowa, nabywając towary i usługi związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli lokali. Działa ona we własnym imieniu i na własny rachunek, i to ona jest odbiorcą towarów i usług jako ostateczny konsument. Natomiast zadaniem właścicieli lokali jest jedynie finansowanie tej działalności. W związku z tym obciążanie właścicieli nie jest czynnością podlegającą ustawie o VAT i tym samym brak jest podstaw do wystawiania faktur z tego tytułu.

Odpłatne czynności

Odmiennie przedstawia się sytuacja w przypadku wydatków związanych z odrębnymi lokalami. Uznaje się, że w tym obszarze działalności wspólnota nabywa towary i usługi (przede wszystkim media) we własnymi imieniu, jednak na rzecz właścicieli poszczególnych lokali. Dochodzi zatem do ich odsprzedaży przez wspólnotę, za co płacą właściciele w postaci m.in. zaliczek na utrzymanie lokali. W tym przypadku wspólnota mieszkaniowa wykonuje zatem czynności, które są dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Uznanie rozliczeń z mieszkańcami za podlegające ustawie o VAT, skutkowało nałożeniem na wspólnoty mieszkaniowe wielu obowiązków, związanych z rozliczeniem podatku, takich jak prowadzenie rejestrów VAT, wystawianie faktur i składanie deklaracji podatkowych.

Do końca 2013 r. było łatwo...

Nie był to jednak obowiązek bezwzględny, gdyż wspólnoty, wykorzystywały możliwość, jaką do końca 2013 r. dawała ustawa o VAT i starały się uniknąć obowiązku rejestracji na potrzeby VAT, korzystając z tzw. zwolnienia podmiotowego obowiązującego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ze zwolnienia z podatku mogli skorzystać podatnicy, których wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty 150 000 zł w roku podatkowym. Do limitu tego nie wliczano dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Takie brzmienie przepisów ustawy o VAT było korzystne dla wspólnot mieszkaniowych, gdyż obciążanie właścicieli mieszkań z tytułu utrzymania lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Chodzi tu przede wszystkim o media, takie jak woda, energia cieplna czy odprowadzanie ścieków. Utrzymanie lokali mieszkalnych, ale wykorzystywanych na inne cele, a także lokali użytkowych podlega natomiast opodatkowaniu właściwymi stawkami VAT. Ponadto, opodatkowaniu podlegać mogą również inne przejawy działalności wspólnoty mieszkaniowej, np. opłaty za wynajem banerów reklamowych znajdujących się w nieruchomości wspólnej.

Wystarczyło zatem, aby wartość sprzedaży opodatkowanej VAT w roku podatkowym nie przekroczyła wskazanej kwoty i możliwe było uniknięcie obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Ze swej natury wspólnoty mieszkaniowe składają się w większości z lokali mieszkalnych, zatem zmieszczenie się w limicie było jak najbardziej możliwe. Powszechną praktyką było więc stosowanie zwolnienia podmiotowego z VAT przez wspólnoty mieszkaniowe.

...ale ustawodawca znowelizował ustawę

Możliwość ta zmieniła się z początkiem 2014 r., kiedy to nowelizacja ustawy o VAT zmodyfikowała sposób obliczania wartości sprzedaży uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Co prawda, dalej co do zasady nie wlicza się do niej wartości sprzedaży zwolnionej z podatku, jednak ustawodawca wprowadził w tym zakresie wyjątki. Jednym z nich są transakcje związane z nieruchomościami, jeżeli nie mają one charakteru transakcji pomocniczych. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu należy wliczać je do wartości sprzedaży.

Czy zatem ta nowelizacji przepisu zmieniła od 1 stycznia 2014 r. sytuację wspólnot mieszkaniowych i teraz muszą one rozliczać VAT wraz ze wszystkimi towarzyszącymi temu obowiązkami? Wszystko zależy od tego, czy sprzedaż wykonywaną przez wspólnoty mieszkaniowe uznamy za transakcję związaną z nieruchomością.

Przyjęcie, że dostawa mediów dokonywana przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli poszczególnych lokali jest transakcją związaną z nieruchomością, i jednocześnie, że nie ma ona charakteru pomocniczego prowadzi do tego, że wartość tych dostaw należy wliczyć do wartości sprzedaży, na podstawie której ustala się możliwość zwolnienia podmiotowego z VAT.

W zależności od przyjętego stanowiska

Dostawa mediów zwolniona z opodatkowania VAT jest głównym elementem transakcji dokonywanych przez wspólnoty mieszkaniowe. Gdyby przyjąć, że wartość tych dostaw należy liczyć do wartości sprzedaży, efektem byłby duży wzrost wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT, a w konsekwencji konieczna byłaby rejestracja wspólnot mieszkaniowych jako podatników VAT czynnych. Większa część wspólnot wykonuje również czynności opodatkowane VAT, takie jak dostawa na rzecz lokali użytkowych. Tym samym, w tym zakresie konieczne byłoby opodatkowanie tych transakcji. Z tym z kolei wiązałoby się wiele obowiązków: prowadzenie rejestrów, wystawianie faktur, składanie deklaracji czy zapłata podatku. W przypadku zajęcia przeciwnego stanowiska, sytuacja wspólnot mieszkaniowych nie uległaby zmianie.

Niekorzystne interpretacje...

W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi wspólnoty zaczęły występować do ministra finansów o wydanie interpretacji podatkowych, z nadzieją na uzyskanie pozytywnej odpowiedzi. Stanowisko prezentowane przez organy interpretacyjne było jednolite, jednak dla wspólnot mieszkaniowych niekorzystne. Argumentacja ministra finansów opierała się na tezie, że lokale mieszkalne, których dotyczą media, są nieruchomościami. Przy czym transakcje te nie mają charakteru pomocniczego, gdyż są przedmiotem działalności wspólnot.

Jako przykład można podać interpretacje Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2014 r. (ITPP1/443-613/14/MN); Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r. (IBPP2/4512-112/15/ICz) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2016 r. (IPPP2/4512-1013/15-2/IŻ) i z 10 maja 2016 r. (IPPP2/4512-110/16-2/IŻ). Natomiast jako wyjątek, gdzie przyjęto pogląd korzystny dla wspólnot, można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2014 r. (ILPP1/443-659/14-4/JSK).

Niekorzystna linia interpretacyjna jest przez wspólnoty mieszkaniowe kwestionowana przed sądami administracyjnymi.

...są zaskarżane do sądów

Jednym z przełomowych orzeczeń stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 maja 2016 r. (I SA/Po 2427/15). W uzasadnieniu sąd odniósł się do dorobku orzeczniczego w zakresie usług związanych z nieruchomościami w kontekście miejsca ich świadczenia.

Ustalając, czy dane świadczenie jest związane z nieruchomością, należy mieć na uwadze, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością, gdyż taki będzie zazwyczaj występować. Zasadniczym kryterium jest to, czy związek ten jest bezpośredni i prowadzi do tego, iż konkretna nieruchomość jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi. Zdaniem sądu w przypadku dostaw mediów realizowanych przez wspólnoty mieszkaniowe, elementem konstytuującym charakter usługi jest jej przedmiot, tj. woda, energia cieplna czy odprowadzanie ścieków. W związku z tym, transakcji tych nie można uznać za związane z nieruchomościami. Dla wspólnot mieszkaniowych przyjęcie takiej interpretacji pozwala funkcjonować na dotychczasowych zasadach, tzn. nie wliczać dostawy mediów do wartości sprzedaży pozwalającej na zastosowanie zwolnienia podmiotowego z VAT.

—Paweł Podlasiński jest starszym konsultantem w Impel Business Solutions sp. z o.o.

podstawa prawna: ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 1892)

podstawa prawna: ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

Zdaniem autora

Andrzej Naskrętski, doradca podatkowy w Impel Business Solutions sp. z o.o.

NSA prawdopodobnie stanie po stronie podatników