- towary są fizycznie spakowane razem.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. (I FSK 1758/12) wskazano, że „za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone". Innymi słowy, aby dane świadczenia nie zostały uznane za odrębne, to świadczenia dodatkowe (pomocnicze), które są oferowane razem ze świadczeniem głównym, muszą być przez to świadczenie główne niejako „zdeterminowane". Oznacza to, że brak jednego ze świadczeń składowych powoduje, iż dana transakcja nie ma gospodarczego sensu dla konsumenta.
Wyodrębnienie elementów
Jeżeli w skład potencjalnego świadczenia złożonego wchodzą świadczenia, które mogą występować niezależnie, to wtedy nie są one tak ściśle ze sobą związane, aby można było uznać je za jedno świadczenie złożone. Mamy wtedy do czynienia z kilkoma odrębnymi świadczeniami, które dla celów opodatkowania VAT powinny być traktowane niezależnie od siebie.
W tym miejscu warto się odnieść do zagadnienia opodatkowania usług najmu i związanych z nimi opłat za media. Po wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. (Minister Finansów v. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, sygn. C-42/14) w Polsce ukształtowała się zupełnie nowa linia orzecznicza oraz interpretacyjna w tym zakresie. Organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko i zgadzają się obecnie na odrębne rozliczenia mediów przy najmie. Jednym z kluczowych kryteriów przemawiających za uznaniem najmu nieruchomości oraz związanych z nimi dostawy mediów za odrębne i niezależne świadczenia, które zostało wskazane w omawianym wyroku, było kryterium swobody wyboru świadczeniodawców. Wskazuje ono, że jeżeli świadczeniobiorca ma swobodną możliwość wyboru świadczeniodawcy danego świadczenia, to nie może być ono częścią świadczenia złożonego. Najem był jednym z nielicznych przykładów usługi kompleksowej, na którą składają się usługi świadczone bezpośrednio przez usługodawcę oraz usługi refakturowane. Omawiany wyrok można uznać za sygnał odejścia od koncepcji świadczeń złożonych, które są oparte na refakturze części usług składowych od podmiotów trzecich. Niemiej, w orzecznictwie TSUE istnieją również wyroki wskazujące na to, że świadczenie złożone może być wyświadczane przez dwa podmioty (Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde, sygn. C-453/05; Finanzamt Dortmund-West v. Klinikum Dortmund gGmbH, sygn. C-366/12). Dlatego należy uważnie śledzić orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych w tym zakresie.
Perspektywa odbiorcy
Analizując świadczenia złożone z perspektywy oczekiwań klienta, trzeba ustalić czy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, czy zespołu poszczególnych świadczeń. Specyfika świadczeń złożonych wskazuje, że są one nakierowane pod konkretnego klienta („szyte na miarę") lub na precyzyjnie określony rynek. Należy więc uznać, że jeżeli ostateczny odbiorca nie ma intencji nabycia jednego świadczenia złożonego, to jest to przesłanka uznania, że dana transakcja powinna być uznana za zespół odrębnych świadczeń.