Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 września 2019 r. (0114-KDIP4 .4012.439.2019.1.AKO). Sprawa nie jest jednak tak oczywista, jak mogłoby się wydawać.
Z wnioskiem o interpretację wystąpiła spółka prowadząca rodzinny park rozrywki. Prowadzi ona tam szereg punktów gastronomicznych, w których produkowane są lody z zakupionych podstawowych produktów. Są one następnie sprzedawane „na wynos" osobom odwiedzającym park, w wafelkach, kubeczkach lub pojemnikach styropianowych. Spółka zaznaczyła, że w punktach gastronomicznych nie prowadzi się obsługi kelnerskiej, ani jakichkolwiek innych usług towarzyszących związanych z żywieniem. We wniosku wskazano również jednoznacznie, że sprzedawane towary klasyfikowane są w PKWiU 2008 pod poz. 10.52.10.0 – Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne.
W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zajął stanowisko, że sprzedaż lodów „na wynos" powinna korzystać ze stawki 5 proc. Wynika to z faktu, że w załączniku nr 10 do ustawy o VAT wskazano szereg towarów, których dostawa korzystać może ze stawki obniżonej 5 proc. W tym, pod poz. 21 znalazło się grupowanie PKWiU ex 10.5 – Wyroby mleczarskie (z pewnymi wyłączeniami, niemającymi tu zastosowania).
Spółka dostrzegła w treści wniosku (pośrednio) istnienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek VAT. Stanowi ono, że usługi związane z wyżywieniem, klasyfikowane w PKWiU ex 56, korzystać powinny ze stawki 8 proc. (z pewnymi wyłączeniami dla towarów opodatkowanych stawką podstawową 23 proc.). Spółka argumentowała natomiast, że biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności (brak jakichkolwiek usług związanych np. z obsługą kelnerską), sprzedaż lodów stanowi dostawę towarów, a nie usługę.
Czytaj także:
Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Zaznaczył przy tym jednak, że kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma dla sprawy znaczenia, a przesądzająca jest klasyfikacja statystyczna tych czynności (do odpowiedniego kodu PKWiU). Zaznaczył również, że dyrektor KIS nie jest uprawniony do badania prawidłowości podanej przez podatnika we wniosku klasyfikacji.
Należy podkreślić, że interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 października 2019 r., ponieważ od 1 listopada obowiązuje tzw. nowa matryca stawek VAT. Wydaje się że na gruncie nowododanego art. 41 ust. 12f ustawy o VAT opisana sprzedaż lodów musiałaby zostać uznana za usługę gastronomiczną, opodatkowaną stawką 8 proc. Rozpoczęcie stosowania wspomnianego przepisu odsunięto jednak w czasie do 1 kwietnia 2020 r.
doradca podatkowy, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte
Kwestia stawki VAT właściwej dla usług gastronomicznych to zagadnienie wieloaspektowe i powodujące szereg wątpliwości praktycznych. Wymaga ono bowiem znajomości nie tylko przepisów dotyczących VAT i poglądów judykatury, lecz także zasad metodycznych i struktury PKWiU, a od 1 listopada 2019 r. – również Nomenklatury Scalonej (CN).
Pierwszą problematyczną kwestią jest rozgraniczenie dostawy towarów od świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT. Literalne brzmienie przepisów obowiązujących do 31 października 2019 r. rozróżnia świadczenie usług gastronomicznych (korzystających zasadniczo ze stawki 8 proc.) od dostawy towarów spożywczych (zasadniczo 5 proc.). W kwestii takiego rozgraniczenia szczególnie istotne wskazówki wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu z 2 maja 1996 r. (C-231/94), a także w wyroku w sprawach połączonych z 10 marca 2011 r. (C-497/09, C-499/09, C 501/09 i C-502/09) Trybunał wskazywał, że transakcje dotyczące usług gastronomicznych (restauracyjnych) charakteryzują się całym szeregiem elementów, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług, co związane może być np. z przygotowaniem posiłku do jego podania, obsługą kelnerską, oddaniem do dyspozycji klienta naczyń, mebli i nakryć oraz określonej infrastruktury (jadalni, toalet, szatni). Pojęcie usług restauracyjnych zostało zdefiniowane również w art. 6 rozporządzenia UE nr 282/2011.
Niemniej, z takim rozumieniem polskich przepisów (obowiązujących do 31 października 2019 r.) nie zgadza się fiskus. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016.156) wskazano, że dla rozgraniczenia dostawy towarów (precyzyjnie rzecz ujmując chodziło o tzw. gotowe posiłki i dania) oraz świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dla potrzeb stosowania właściwych stawek, nie mają znaczenia definicje dostawy towarów i świadczenia usług zawarte w ustawie o VAT. W związku z faktem, że polskie przepisy dotyczące stawek VAT odwołują się do klasyfikacji statystycznych, decydujący powinien być sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi do PKWiU.
Zastosowanie reguł klasyfikacyjnych właściwych dla PKWiU może przy tym skutkować zupełnie innymi rezultatami niż odwołanie się ww. zasad wypracowanych przez TSUE. Na skutek tego, zdaniem MF, za „towar" uznać można wyłącznie te produkty, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. zamrożone, pakowane próżniowo) – wszystkie inne stanowią usługę opodatkowaną stawką 8 proc. Skutkiem takiej interpretacji są liczne spory podatników z organami, a także pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez NSA postanowieniem z 6 czerwca 2019 r. (I FSK 1290/18).
Mimo to, taki właśnie pogląd zaprezentował dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie. I niestety, w połączeniu z od lat praktykowanym podejściem organów interpretacyjnych o braku możliwości oceny prawidłowości podanej przez podatnika klasyfikacji PKWiU w ramach interpretacji, skutkuje to wątpliwą mocą ochronną takiego rozstrzygnięcia dyrektora KIS. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ skarbowy np. w trakcie kontroli podatkowej przyjął, że zastosowana przez podatnika klasyfikacja nie była prawidłowa, a zatem zaniżył on stosowaną stawkę VAT.
Zagadnienie to dodatkowo komplikuje fakt, że przepisy ulegają zasadniczej zmianie w związku z wejściem w życie tzw. nowej matrycy stawek VAT (od 1 kwietnia 2020 r., choć niektóre przepisy wchodzą w życie już 1 listopada 2019 r.). Wydaje się, że w nowym stanie prawnym rozważana tu sprzedaż lodów „na wynos" musiałaby już bez wątpienia zostać opodatkowana stawką 8 proc. - gdyż w świetle PKWiU stanowić będzie najpewniej usługę (lody są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji). Jednym z założeń nowelizacji jest natomiast przeniesienie reguł dot. stawki VAT dla usług gastronomicznych z rozporządzenia, bezpośrednio do ustawy o VAT – z pewną istotną modyfikacją. Stawka stosowana będzie bowiem „do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56)" – z pewnymi wyłączeniami, statuującymi konieczność wyodrębnienia z usługi niektórych towarów opodatkowanych stawką 23 proc. (nowy art. 41 ust. 12f). Wydaje się więc, że przesądzające znaczenie klasyfikacji PKWiU dla usług gastronomicznych znajdzie aktualnie umocowanie w przepisach prawa.
Bez znaczenia będzie przy tym fakt, że lody zostały wskazane w nowym załączniku nr 10, zawierającym towary opodatkowane stawką 5 proc. (poz. 15 nowego załącznika, CN 2105 00) - zgodnie z przepisami, towarów opodatkowanych stawką 5 proc. nie będzie się wyodrębniać z usługi gastronomicznej dla potrzeb stawki VAT. Na marginesie – poza zakresem niniejszych rozważań pozostaje dopuszczalność takiej regulacji na gruncie prawa UE (kwestia poruszana np. we ww. pytaniu prejudycjalnym).
Z drugiej strony, dla takich sytuacji jak będące przedmiotem omawianej interpretacji, już od 1 listopada 2019 r. możliwym powinno być uzyskanie tzw. Wiążącej Informacji Stawkowej, która ma być decyzją potwierdzającą klasyfikację do właściwego kodu CN (towary) lub PKWiU (usługi). W założeniach MF ma to być rozwiązanie problemu braku oceniania klasyfikacji statystycznej w ramach obecnie funkcjonującego reżimu interpretacji indywidualnych.
