Zerowa stawka VAT dla całego przemysłu stoczniowego

17 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1221/17) potwierdził, że prawo do skorzystania ze stawki zero proc. VAT dla dostaw części do jednostek pełnomorskich posiadają wszyscy podatnicy, a nie tylko ci, którzy dostarczają je bezpośrednio na rzecz stoczni.

Także gdy towar nie opuszcza Polski

Przypomnijmy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. brzmieniem art. 83 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości zero proc. stosuje się m.in. do dostaw części do:

- jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów,

- używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych,

- jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji.

Co istotne, na podstawie art. 83 ustawy o VAT podatnicy uzyskują prawo do zastosowania stawki obniżonej niezależnie od tego, czy w wyniku dostawy towar opuszcza terytorium Polski, co jest istotną przewagą tego rozwiązania nad transakcjami opartymi o procedurę eksportu, czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Czy także do pośredników

Ustawa o VAT milczy na temat tego, czy z art. 83 korzystać mogą jedynie podmioty dostarczające swe towary wprost na statek, czy też także uczestnicy wcześniejszych etapów produkcji, którzy realizują wprawdzie zamówienia na części do statków, jednak ich klientem nie jest ostateczny producent jednostek pływających.

Pojawia się zatem pytanie, czy z dobrodziejstwa zastosowania stawki zero proc. skorzystać może także podatnik, który nie dostarcza części i wyposażenia wprost na jednostki pływające (do stoczni, czy do armatora), ale do pośredników, którzy składają poszczególne komponenty w większą całość, a następnie dostarczają je na statek, bądź do kolejnego dostawcy, który ostatecznie montuje zintegrowane urządzenie na statku.

Mając wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 83 ustawy o VAT, podatnik, którego klientami nie były wprost stocznie, ale inni producenci i pośrednicy, postanowił wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosku wyjaśnił, że zajmuje się produkcją podzespołów na statki, jednak często zdarza się, że nie dostarcza swoich wyrobów wprost na statek – do armatora, czy też do stoczni, tylko do pośredników. Podatnik wskazał, że wykonuje takie elementy, które na późniejszym etapie produkcji są montowane w większą całość przez innych uczestników łańcucha dostaw, którzy po zmontowaniu zakupionych podzespołów sprzedają gotowy produkt i montują go na statku.

Podatnik podkreślił przy tym, że charakterystyka jego wyrobów nie pozostawia wątpliwości, że są to produkty przeznaczone na statki. Każdy wyrób realizowany jest na podstawie konkretnego projektu, przeznaczonego na konkretną jednostkę, a specyfika produktów w zasadzie wyklucza ich wykorzystanie w obrocie powszechnym, poza branżą stoczniową.

Nie tylko do producenta i armatora

W złożonym wniosku podatnik zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym aktualne brzmienie art. 83 ust. 1 ustawy o VAT pozwala mu zastosować stawkę zero proc. VAT mimo, iż nie realizuje dostawy bezpośrednio na statek. Uzasadniając swe zdanie wskazał, że literalna wykładnia przepisu nie zawęża jego zastosowania jedynie do tych transakcji, które realizowane są do producenta statku, czy armatora (lege non distinguente nec nostrum distinguere). Poza tym, ustawodawca we wskazanym przepisie nie użył zwrotu „bezpośrednio" w pkt 3 art. 83 ust. 1 ustawy o VAT względem „dostaw części do jednostek pływających", podczas gdy czyni to przykładowo w pkt 9 i 9a tego przepisu. Opierając się zatem na zasadzie racjonalnego ustawodawcy, należy wykluczyć, że zastosowanie stawki zero proc. VAT w ramach pkt 3 art. 83 ust. 1 ustawy o VAT jest ograniczone do dostaw realizowanych jedynie bezpośrednio na rzecz stoczni i armatorów, bez możliwości realizowania dostaw do pośredników.

Wyłączone z powszechnego obrotu

Podatnik zwrócił także uwagę, że charakter dostarczanego towaru ma kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – możliwość taka powinna bowiem istnieć w stosunku do takich przedmiotów, które w oczywisty sposób znajdują zastosowanie w przemyśle stoczniowym, nie są natomiast towarami, które swobodnie oferować można w obrocie powszechnym, zwłaszcza w obrocie z konsumentem, który z oczywistych powodów może być zainteresowany zakupem towaru w cenie niezawierającej w sobie VAT.

Co wynika z uzasadnienia

Końcowo, podatnik wskazał na założenia i cele jakie przyświecały ustawodawcy przy implementacji zmian do art. 83 ustawy o VAT, które wprowadzono mocą ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, tym bardziej, że już sam tytuł tej ustawy zdaje się nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że ustawodawcy chodziło o wsparcie dla całej branży, a nie tylko samych stoczni.

Z uzasadnienia ustawy wynika, że zasadniczym celem, jaki stawiali sobie jej twórcy było wzmocnienie całego przemysłu stoczniowego: „Projektowana ustawa służyć ma aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Stanowi odpowiedź na konieczność zapewnienia ram prawnych, organizacyjnych i finansowych niezbędnych dla wykreowania w Polsce działalności przemysłowej, naukowej i finansowej, ukierunkowanej na rozwój istniejących i stworzenie nowych polskich podmiotów gospodarczych posiadających zdolność zawierania i realizowania kontraktów na budowę statków morskich i śródlądowych jako produktu finalnego powstałego na terytorium RP, jak również na rozwój i stworzenie podmiotów w ramach przemysłów komplementarnych. (...) W efekcie powstaną warunki ekonomiczne i prawne pozwalające na aktywizację przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych w Polsce".

Analiza uzasadnienia daje, w ocenie podatnika, podstawy by uznać, że zasadniczym celem nowelizacji było wprowadzenie ułatwień dla całej branży, tzn. dla wszystkich przedsiębiorców funkcjonujących w przemyśle stoczniowym.

W efekcie, prawo do zastosowania stawki zero proc. przyznane zostaje nie tylko dostawcom realizującym transakcje bezpośrednio ze stocznią, ale także dla innych podmiotów, oczywiście pod warunkiem, że dostarczane przez nich towary można uznać za „części do ww. jednostek i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji" zgodnie z wymogiem zawartym w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

KIS nie wspiera branży

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 maja 2017 r. (0461-ITPP2.4512. 219. 2017. 1.AW) nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku. Podkreślił przy tym, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować ściśle, a co za tym idzie, zastosowanie stawki zero proc. na jego podstawie dopuszczalne jest jedynie w stosunku do dostaw realizowanych bezpośrednio na statki.

Podatnik, nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji, zdecydował się na złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Przedstawiając uzasadnienie swego stanowiska wskazał, że rozumowanie przedstawione przez Dyrektora KIS jest błędne, gdyż w nieuprawniony sposób odwołuje się do wykładni przedstawionej przez TSUE w orzeczeniu z 3 września 2015 r. (C-526/13). Organ podatkowy powołał się na wskazany wyrok, mimo że nie ma on zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jak podkreślił podatnik, jego działalność polega na dostawie podzespołów niezbędnych w produkcji statków, o których mowa w art. 148 lit. c) dyrektywy, tymczasem przywołany wyrok odnosi się do dostaw materiałów eksploatacyjnych na statki, a zatem poddaje analizie art. 148 lit. a) dyrektywy.

Organ podatkowy, poddając analizie powyżej opisane orzeczenie TSUE, z nieznanych wnioskodawcy powodów, przywołał jedynie bardzo ogólne twierdzenia Trybunału. Tymczasem, niezmiernie istotny jest kontekst tego orzeczenia i to, do jakich konkretnie przepisów ono się odwołuje.

Dyrektywa nie zostawia wątpliwości

Z pogłębionej lektury całego orzeczenia wynika bowiem, że:

1) Przedmiotem sporu w cytowanym orzeczeniu była dostawa paliwa, a zatem bezsprzecznie wykładnia przepisu art. 148 lit. a), a więc nie dotyczył on dostawy sprzętu będącego częścią jednostek lub służącego ich eksploatacji (o które pytał podatnik), czyli nie dotyczył wykładni art. 148 lit. c).

2) Z faktu, że TSUE odmówił zastosowania zwolnienia słowami sentencji (dotyczącej art. 148 lit. a) dyrektywy): „zwolnienie przewidziane w tym przepisie co do zasady nie ma zastosowania do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu (...)" nie można wywodzić kategorycznie, że taka sama zasada może mieć zastosowanie do innych punktów tego przepisu, a co za tym idzie, że zwolnienie z art. 148 lit. c) obejmuje tylko dostawę na rzecz podmiotu, który bezpośrednio wykorzystuje daną część.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że literalnie wymóg bezpośredniej dostawy pada jedynie w art. 148 lit. d) oraz g) dyrektywy. Jeżeli zatem racjonalny prawodawca unijny wymagałby „bezpośredniości" dostaw także w sytuacji regulowanej w art. 148 lit. c), to z pewnością uczyniłby to, odpowiednio redagując ten przepis.

WSA podzielił zdanie wnioskodawcy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 października 2017 r. potwierdził w całej rozciągłości stanowisko zaprezentowane przez podatnika we wniosku o interpretację, a w konsekwencji uchylił błędną interpretację. WSA zgodził się z argumentacją podatnika, iż omawiany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowym i w żadnej mierze nie zawęża prawa do zastosowania stawki zero proc. wyłącznie do dostaw realizowanych bezpośrednio na statek.

WSA podzielił także pogląd, że przywoływany przez Dyrektora KIS wyrok TSUE nie dotyczy sytuacji objętej wnioskiem, a co za tym idzie, nie może wpływać na wykładnię spornego przepisu.

podstawa prawna: art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)