Ulga na złe długi: porażka polskiego fiskusa przed unijnym Trybunałem

Sprawę zainicjowało pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni przepisów dyrektywy VAT w kontekście warunków, na jakich podatnik może dokonać korekty swojego zobowiązania podatkowego, jeżeli nie otrzymał zapłaty od kontrahenta.

Chodzi o tzw. ulgę na złe długi. Regulujące ją w Polsce przepisy o VAT przewidują, że  wierzyciel, który wykonał usługę lub dostarczył towar i nie otrzymał za nie zapłaty, może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny po upływie 90 dni (wcześniej było 150 dni) od upływu terminu  płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wierzytelność nie może być w tym czasie zbyta w jakiejkolwiek formie. Spór z fiskusem, który ma rozstrzygnąć NSA po wyroku TSUE, dotyczył wyjątków od tej zasady.

E. to polska spółka prowadząca działalność w zakresie doradztwa podatkowego. Jest  podatnikiem VAT,  usługi opodatkowuje według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Spółka wystawiła na rzecz jednego ze swoich kontrahentów fakturę, ale nie doczekała się zapłaty za usługi, gdyż kontrahent został postawiony w stan likwidacji po upływie terminu zapłaty, pozostając jednocześnie zarejestrowanym jako podatnik VAT.

Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o indywidualną interpretację podatkową w celu ustalenia, czy pomimo postawienia jej kontrahenta w stan likwidacji po wykonaniu usługi doradczej, mogła skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania VAT z uwagi na niewywiązanie się kontrahenta z płatności wierzytelności wynikającej z faktury. Wszystkie  pozostałe przesłanki do skorzystania z ulgi na złe długi, określone w ustawie o VAT, były spełnione.

Minister Finansów odpowiedział przecząco. Wskazał, że dyrektywa VAT przyznaje podatnikom prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT jedynie na takich warunkach, jakie określiło państwo członkowskie w krajowych regulacjach. Jeżeli zatem jedna z przesłanek przewidzianych w polskiej ustawie o VAT nie jest spełniona, podatnik nie może  obniżać podstawy opodatkowania, wywodząc prawo do tego bezpośrednio z prawa Unii.

Naczelny Sad Administracyjny nabrał jednak wątpliwości, czy przy określaniu warunków warunków stosowania ulgi na złe długi polski ustawodawca nie wykroczył poza granice swobody legislacyjnej określone w art. 90 dyrektywy VAT. Ust. 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Ponadto w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust 2).

W dzisiejszym wyroku Trybunał orzekł, że sprzeczne z unijnym prawem są przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał zbadał, czy ograniczenie, jakie zawierają te warunki dla podatników takich jak E., jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności.

- Warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności - orzekł TSUE.

Stwierdził też, że o ile możliwości obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania po zawarciu transakcji towarzyszy obowiązek dokonania przez drugą stronę tej transakcji korekty kwoty VAT podlegającego odliczeniu, gwarancja symetrycznego obniżenia podstawy opodatkowania VAT należnego oraz kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależy od opodatkowania obu stron VAT.

- Ani prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania, ani ciążący na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą bowiem od zachowania statusu podatnika. Ponadto wymóg taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, dotyczący opodatkowania wierzyciela i dłużnika VAT, nie może być uzasadniony ani zapobieganiem nieprawidłowościom lub nadużyciom, ani w świetle przepisów art. 273 dyrektywy 2006/112 - wskazał TSUE.