Jak wystawiając weksel uniknąć korekty VAT

Zgodnie z leżącą u podstaw systemu opodatkowania VAT zasadą neutralności, przedsiębiorcy odliczają VAT zawarty w cenie nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia VAT jest przy tym niezależne od zapłaty należności na rzecz dostawcy towarów czy usługodawcy (jedynie w ściśle określonych przepisami przypadkach – np. przy nabyciu towarów lub usług od tzw. małych podatników umieszczających na swoich fakturach adnotację „metoda kasowa" – odliczenie VAT możliwe jest pod warunkiem uprzedniej zapłaty faktury). Ustawa o VAT zawiera jednak rozwiązania zabezpieczające przed sytuacją, w której podatnik niepłacący za faktury, a więc de facto korzystający z kredytowania kosztem swojego dostawcy, uzyskiwał dodatkową korzyść w postaci odliczenia podatku.

Czytaj także: Jak prawidłowo rozliczyć podatkowo i księgować weksle?

Odpowiednie regulacje w tym zakresie zawiera art. 89b ustawy o VAT. W skrócie, przepis ten nakazuje dłużnikowi, który zwleka z zapłatą należności dłużej niż 150 dni (od ustalonego z kontrahentem terminu płatności), korektę VAT odliczonego w momencie nabycia towaru lub usługi i otrzymania faktury dokumentującej tę transakcję. W praktyce oznacza to, że dłużnik taki „oddaje" to, co wcześniej uzyskał odliczając VAT, zwiększając w ten sposób swoje bieżące zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. Oczywiście po uregulowaniu zaległej należności, dłużnik może ponownie uwzględnić naliczony podatek VAT w swojej deklaracji VAT.

Idea wprowadzenia tego rodzaju rozwiązania (powiązanego z symetrycznym uprawnieniem do korekty podatku należnego po stronie wierzyciela – vide art. 89a ustawy o VAT) jest niewątpliwie słuszna – poprzez mobilizowane dłużników do zapłaty ciążących na nich zobowiązań, ma zapobiegać tzw. zatorom płatniczym, chroniąc z jednej strony interes wierzycieli, a z drugiej interes Skarbu Państwa (a więc w swoistym uproszczeniu – wszystkich podatników) przed finansowaniem działalności nierzetelnych przedsiębiorców. Dla przedsiębiorcy przeżywającego czasowe trudności finansowe korekta VAT jest jednak dodatkowym obciążeniem pogarszającym jego, i tak już nienajlepszą, sytuację ekonomiczną.

Kiedy nie trzeba cofać odliczenia

Skoro przepisy nakazują korektę VAT w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, korekta taka nie będzie konieczna przykładowo gdy:

- termin płatności ustalony pierwotnie między dłużnikiem i wierzycielem zostanie, jeszcze przed upływem wspomnianych 150 dni, przedłużony albo

- należność zostanie przed tym terminem uregulowana.

Pierwsza ze wspomnianych opcji może być w wielu przypadkach trudna do zrealizowania z uwagi np. na zwykłą niechęć wierzyciela do dodatkowego wydłużania terminu płatności i tak już przeterminowanej wierzytelności. W praktyce takie rozwiązanie może być stosowane w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi, mającymi wspólny interes gospodarczy. Prolongata terminu płatności powinna być jednak wtedy każdorazowo poddana analizie z punktu widzenia cen transferowych i zasadności naliczenia przez wierzyciela dodatkowych odsetek za udzielenie kredytu kupieckiego.

Druga z opcji, polegająca zwyczajnie na uregulowaniu zobowiązania, ma szersze możliwości zastosowania. Ustawodawca posłużył się tutaj bowiem ogólnym pojęciem „uregulowania" należności, które ma znacznie szerszy zakres znaczeniowy od prostej „zapłaty". Zgodnie z potocznym, słownikowym znaczeniem słowo „uregulować" znaczy „uiścić jakąś należność". Z kolei, „uiścić/uiszczać" oznacza „uregulować należność za coś, wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". „Uregulowanie zobowiązania" można zatem zdefiniować jako spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – jego wygaśnięciem. Obejmować będzie ono nie tylko faktyczną zapłatę z wykorzystaniem środków pieniężnych, ale też każdą dopuszczalną prawnie formę spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania.

KOMPENSATA

Jedną z częściej stosowanych możliwości uregulowania zobowiązania dłużnika względem wierzyciela (wynikającego z faktury wystawionej przez wierzyciela) jest kompensata z wzajemną wierzytelnością przysługującą dłużnikowi względem wierzyciela. Może być to w zasadzie każda istniejąca i wymagalna wierzytelności pieniężna, istniejąca wcześniej lub powstała np. na skutek udzielenia przez wierzyciela pożyczki dłużnikowi. W takiej sytuacji wierzyciel i dłużnik, zawierając umowę pożyczki, mogą doprowadzić do powstania wierzytelności przysługującej dłużnikowi wobec wierzyciela o przekazanie środków pieniężnych tytułem pożyczki. Wierzytelność ta mogłaby w dalszej kolejności zostać skompensowana z wierzytelnością, jaką wierzyciel posiada w stosunku do dłużnika o zapłatę zaległej faktury. Tego rodzaju konwersja wierzytelności handlowej na pożyczkę skutkować będzie wygaśnięciem tejże wierzytelności handlowej, co z kolei spowoduje brak konieczności korekty VAT po stronie dłużnika – jego zobowiązanie względem wierzyciela zostanie bowiem w ten sposób uregulowane.

UMORZENIE – POD ZNAKIEM ZAPYTANIA

Co ciekawe, w orzecznictwie sądów administracyjnych można również spotkać się ze stanowiskiem, że obowiązek korekty VAT wyłącza również umorzenie zobowiązania, skutkujące jego wygaśnięciem bez zaspokojenia wierzyciela. Wnioski takie płyną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r. (I FSK 1298/14). Sąd uznał w tym wyroku, że gdy zobowiązanie wygaśnie na skutek umorzenia przed upływem 150 dni od terminu płatności, to ów termin 150 dni z uwagi na nieistnienie tego zobowiązania nie będzie mógł nigdy upłynąć – określona w ustawie o VAT przesłanka korekty VAT nie zostanie więc spełniona. Zupełnie odmienne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął natomiast w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (I FSK 108/17), w którym uznał, że jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności, podatnik-dłużnik jest zobligowany do korekty podatku naliczonego z tytułu należności, od ciężaru ponoszenia której został zwolniony, w deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do zwolnienia z długu (a nie dopiero z upływem 150 dni od terminu płatności). W tej konkretnej sytuacji trudno jest jednoznacznie opowiedzieć się za jednym z powyższych stanowisk NSA – wyrok z 2015 r. wydaje się bardziej odpowiadać literalnemu brzemieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, natomiast wyrok z 2017 r. – wpisywać w cel przepisów o korekcie VAT po stronie dłużnika.

koniec przykładu

Czy dłużnik może zapłacić wekslem

Odpowiedź na to pytanie brzmi – tak. Jedną z alternatywnych form uregulowania zobowiązania (w przypadku braku środków pieniężnych po stronie dłużnika), stosunkowo prostą w realizacji, jest również zapłata wekslem własnym, wystawionym przez dłużnika i przekazanym wierzycielowi. Taki sposób uregulowania zobowiązania również skutkuje wyłączeniem obowiązku korekty VAT po stronie dłużnika, oczywiście jeśli tego rodzaju „zapłata" nastąpi przed 150 dniem od upływu terminu płatności faktury.

Z podatkowego punktu widzenia, wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania handlowego dłużnika, na skutek wystawienia weksla i jego przekazania wierzycielowi jest równoznaczne z uregulowaniem tego zobowiązania – należność wynikająca z faktury wystawionej przez wierzyciela zostaje bowiem w ten sposób zaspokojona, tak jakby wierzyciel otrzymał zapłatę. W rezultacie dłużnik nie jest zobowiązany do korekty VAT odliczonego uprzednio na podstawie faktury otrzymanej od wierzyciela.

Trudne początki...

Początkowo uregulowanie zobowiązania wekslem w  kontekście korekty VAT spotykało się ze sceptycznym podejściem organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2013 r. (IBPP2/443-460/13/WN). Organ podatkowy wskazał w niej m.in., że sama czynność wręczenia weksla własnego wierzycielowi nie powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nie nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika – spowoduje to jedynie odroczenie w czasie płatności za nabyty towar lub usługę, z jednoczesną bezwarunkową gwarancją dłużnika, że płatność nastąpi w przyszłości w terminie określonym w wekslu.

... ale teraz fiskus jest zgodny

Interpretacja ta została jednak zmieniona z urzędu przez ministra finansów 22 stycznia 2016 r. (PT8. 8101.366.2015.WCX.1010), który stwierdził wprost, że wydanie weksla stanowi uregulowanie należności, w myśl przepisów ustawy o VAT. Tym samym, dłużnik wystawiając i wręczając weksel własny, nie będzie zobowiązany do korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W ostatnim czasie podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.338.2018.1.MT). Można zatem przyjąć, że wystawienie weksla przez dłużnika i jego wręczenie wierzycielowi (oczywiście za jego zgodą) będzie skuteczna formą uregulowania zobowiązania, wyłączającą obowiązek korekty VAT po stronie dłużnika. ?