Dopiero gdy zawiodą inne metody
Obniżanie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie wskaźnika proporcji nie jest jedyną zasadą odliczania VAT w przypadku podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym. Ustawa o VAT w art. 90 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że podatnicy, których działalność ma charakter mieszany, w pierwszej kolejności zobowiązani są do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z czynnościami, w stosunku do których prawo to im nie przysługuje (w takiej sytuacji podatnicy obniżają kwotę podatku należnego o całość podatku naliczonego przyporządkowanego do tej pierwszej kategorii). Dopiero, kiedy wyodrębnienie nie jest możliwe, ustawa o VAT daje podatnikom możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadzie proporcji. Nie jest to jednak podstawowa zasada odliczania VAT, gdyż jest ona stosowana dopiero wówczas, gdy zawiodą inne metody, tj. gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku.
Gdy podatnik najpierw nabywa pakiety medyczne, a następnie przekazuje je pracownikom (nieodpłatnie bądź za częściową odpłatnością), powiązanie zakupów z czynnościami zwolnionymi (tj. niedającymi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) w naszej ocenie jest możliwe. Zasadniczo bowiem zakupy, jakie należy przyporządkować w tej sytuacji czynnościom zwolnionym (tj. świadczeniu usług medycznych na rzecz pracowników), to właściwie zakup usług medycznych od centrów medycznych. Skoro zatem da się powiązać zakupy związane z czynnościami zwolnionymi, to naszym zdaniem stosowanie wskaźnika jest w tej sytuacji w ogóle niezasadne.
Zobowiązanie podatników do uwzględniania przekazań pakietów medycznych w mianowniku proporcji sprzedaży wydaje się w szczególności nieuzasadnione, gdy pakiety medyczne przekazywane są nieodpłatnie.
Nie ma przysporzenia
Niemniej jednak, nawet jeśli uznamy, że w przypadku nieodpłatnego przekazania pakietów medycznych wystąpi czynność zrównana z odpłatnym świadczeniem usług (czynność zwolniona od opodatkowania VAT), to w naszej ocenie, w takiej sytuacji w ogóle nie można mówić o obrocie, gdyż podatnik nie otrzymuje wówczas żadnego przysporzenia. Wskazuje na to wprost art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest koszt świadczenia usług. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję ustala się w sposób procentowy jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Skoro w przypadku nieodpłatnego przekazania pakietów nie można w ogóle mówić o obrocie z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to nieodpłatne przekazanie pakietów medycznych pracownikom nie powinno być uwzględniane w mianowniku wskaźnika proporcji sprzedaży. Wówczas należałoby bowiem wliczać do mianownika proporcji koszt zakupu nieodpłatnie świadczonych usług, czego ustawa o VAT nie przewiduje.
Zwiększenie obowiązków formalno-administracyjnych
Za niewliczaniem pakietów medycznych do mianownika proporcji przemawiają też względy celowościowe. Uwzględnianie przekazań pakietów medycznych w mianowniku proporcji sprzedaży przez podatników, którzy i tak stosują proporcję do odliczania podatku naliczonego (gdyż występuje u nich sprzedaż zwolniona od opodatkowania w ramach ich podstawowej działalności), nie będzie miało istotnych konsekwencji podatkowych. Dużo poważniejsze skutki wywoła jednak u tych podatników, którzy oprócz przekazywania pakietów medycznych, realizują wyłącznie czynności opodatkowane. W praktyce, nawet jeśli podmioty dokonujące wyłącznie czynności opodatkowanych, po uwzględnieniu pakietów medycznych w mianowniku proporcji uzyskałyby wskaźnik co najmniej 98 proc., to kwota VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania tej proporcji przekracza zazwyczaj 500 zł, w rezultacie czego nie mogą oni zaokrąglić wskaźnika proporcji do 100 proc. (nie są bowiem wówczas spełnione warunki, o których mowa w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym, przyjęcie, że nieodpłatne / częściowo odpłatne przekazywanie pakietów medycznych pracownikom powinno być uwzględniane w mianowniku proporcji prowadzi do sytuacji, w której podmioty wykonujące marginalnie czynności zwolnione od opodatkowania i tak musiałyby się w ciągu roku rozliczać na zasadzie proporcji, a następnie po zakończeniu roku zobowiązane byłyby, co do zasady, do korekty podatku naliczonego. Wiązałoby się to ze znaczącym zwiększeniem obowiązków formalno-administracyjnych u tych podmiotów oraz obciążeń fiskalnych. Podmioty te nie mogłyby bowiem odliczać całości VAT naliczonego, chociaż de facto całość podatku naliczonego w przypadku tych podmiotów związana jest z działalnością opodatkowaną, jako że zakup usług medycznych – powiązanych bezpośrednio z pakietami medycznymi przekazywanymi pracownikom – nie generuje w ogóle podatku naliczonego.
—Malwina Dąbrowska jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w Dziale Doradztwa Podatkowego Mazars