Czy można odliczyć VAT z faktur od niezarejestrowanego podatnika?

- Spółka (czynny podatnik podatku VAT) jest producentem odzieży. Szycie części ubrań zleca przedsiębiorcom – osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Za wykonane usługi wystawiają oni spółce faktury z wykazanym VAT, który spółka odlicza. W lipcu 2017 r. wyszło na jaw, że jeden z kontrahentów świadczący usługi szycia ubrań, w okresie od stycznia do maja 2017 r. nie miał statusu podatnika VAT czynnego. Spółka dowiedziała się, że ten przedsiębiorca nie zarejestrował się na potrzeby VAT, a 21 grudnia 2016 r. został wykreślony z regonu i rejestru CEIDG. Otrzymane od tego przedsiębiorcy faktury zawierają wszystkie informacje zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaj wykonywanych usług.

Wszystkie usługi udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane i potwierdzone protokołami odbioru uszytej odzieży, a należności uregulowane przelewami bankowymi na wskazany na fakturze rachunek. W umowie z tym kontrahentem znajduje się zapis, że kontrahent za wykonane usługi wystawi fakturę powiększoną o obowiązujący VAT. W stosunku do spółki nie jest prowadzone postępowanie kontrolne lub podatkowe ani nie została wydana decyzja w sprawie wymiaru podatku za okres od stycznia do maja 2017 r.

W lipcu 2017 r., po ujawnieniu informacji, że jeden z wykonawców nie jest podatnikiem VAT czynnym, spółka wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status podatnika VAT dla podwykonawcy. 3 sierpnia 2017 r. spółka uzyskała odpowiedź z urzędu datowaną na 24 lipca 2017 r., że kontrahent w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2017 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka poprosiła tego kontrahenta o przedstawienie dowodów potwierdzających złożenie przez niego deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2017 r. oraz zapłatę podatku za te miesiące. Niestety, kontrahent nie przedstawił takich dowodów. Czy w takiej sytuacji spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur wystawionych przez tego kontrahenta w miesiącach od lutego do czerwca 2017 r. (odliczenie podatku naliczonego za usługi nabyte w okresie od stycznia do maja 2017 r. następowało z miesięcznym przesunięciem ze względu na wystawanie i przekazywanie faktu po zakończeniu danego miesiąca)? – pyta czytelniczka.

Niestety, spółka musi się liczyć z tym, że odliczenie podatku naliczonego w okresie od lutego do czerwca 2017 r. z faktur wystawionych przez tego kontrahenta zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe. Powinna złożyć korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2017 r. i zmniejszyć podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zob. art. 86 st. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (zob. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Ustawodawca dał zatem podatnikom możliwość odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wykluczenia wskazane wprost

Faktury nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury m.in. w przypadku gdy:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (zob. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT)

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności (zob. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT).

Dokument na potwierdzenie

W celu skutecznej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik wywodzący takie prawo powinien je udokumentować fakturami spełniającymi wymogi formalne określone w art. 106e ustawy o VAT.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku (zob. art. 106b pkt 1 ustawy o VAT).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Należyta staranność. Czyli jaka

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia czy dostarczają towar bądź wykonują usługę zgodnie z prawem. Chociaż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednak w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji (tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy bądź wyświadczoną usługę, ale również o podmiot transakcji).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13).

Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy.

CEIDG albo urząd skarbowy

Z opisu problemu nie wynika, aby spółka, nawiązując współpracę z nierzetelnym kontrahentem, poczyniła kroki mające na celu sprawdzenie tego podmiotu. Przy wykazaniu minimum należytej staranności, w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta mogła się posłużyć Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG) bądź wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia wiarygodności podmiotu. Bez znaczenia pozostaje tu wystąpienie do urzędu skarbowego o potwierdzenie statusu tego kontrahenta w lipcu 2017 r., tj. już po ustaniu współpracy.

Przed nawiązaniem współpracy z tym kontrahentem spółka nie podjęła prawdopodobnie żadnych działań mających na celu jego sprawdzenie, w tym sprawdzenie, czy działania podmiotu nie zmierzają do oszustw podatkowych i uchylenia się od opodatkowania. Sam zapis w umowie, że kontrahent za wykonane usługi wystawi fakturę powiększoną o obowiązujący VAT, nie stanowi o podjęciu przez spółkę niezbędnych działań.

Warunek formalny nie wystarczy

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę jest jedynie formalnym warunkiem skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu Otrzymanie faktury z wykazanym na niej VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego. Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Dla powstania prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie wystarczy jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą powodującej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który tę fakturę tę wystawił.

Spółka najprawdopodobniej nie dołożyła przy podjęciu współpracy z kontrahentem oraz w trakcie realizacji umowy należytej staranności. Z tego względu nie może później skutecznie powoływać się na okoliczności, że nie wiedziała, iż transakcje zawierane z kontrahentem są niezgodne z prawem. W przypadku braku dołożenia należytej staranności spółki nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności VAT.

Odliczenie podatku naliczonego w okresie od lutego do czerwca 2017 r., wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, nie było uprawnione.

Zaprezentowane stanowisko podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 kwietnia 2017 r. (3063-ILPP1-2.4512.2.2017.2.AW).

Autor jest doradcą podatkowym

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

Najpierw zgłoszenie, później transakcja

Podmioty, o których mowa w art. 15 stawy o VAT, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast podmioty wymienione w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT).

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w art. 96 ust. 3 ustawy o VAT - jako „podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Artykuł 96 ust. 4 ustawy o VAT dokonuje zatem wyraźnego podziału podatników VAT na „podatników VAT czynnych" oraz „podatników VAT zwolnionych", co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

Uwaga! Na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). ?