Oszustwa w VAT są możliwe także w obrocie usługowym

Działający w Polsce przedsiębiorcy są w ostatnim okresie szczególnie narażeni ze strony organów podatkowych na zarzuty (nieświadomego) uczestnictwa w nadużyciu VAT. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich problemów jest szczególnie wysokie w przypadku firm zajmujących się obrotem towarowym, obarczonym ryzykiem uwikłania w proceder karuzeli podatkowej (w szczególności dotyczy to dóbr szybko zbywalnych). Niemniej, również podmioty, których działalność w przeważającej mierze polega na nabywaniu i świadczeniu usług, powinny na bieżąco weryfikować prawidłowość swojej pozycji VAT-owskiej w celu uniknięcia powstania zaległości podatkowych, zastosowania wobec nich dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcja 30 proc. i 100 proc.), ale także konsekwencji karnych skarbowych. Z praktyki wynika, że zastrzeżenia organów podatkowych w tym zakresie pojawiają się w sytuacjach opisanych poniżej.

Nieistniejący podatnik

Tak samo jak w przypadku zakupu towarów, również w przypadku zakupu usług, podatnicy powinni się upewnić, że dokumentujące ten zakup faktury nie zostały wystawione przez tzw. podmiot nieistniejący. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W przypadku świadczenia usług ryzyko to może być zdecydowanie niższe, ponieważ często wykonanie usługi, z uwagi na jej niematerialny charakter, zostanie poprzedzone koniecznymi dla jej realizacji konsultacjami, w ramach których siłą rzeczy dojdzie na pewnym etapie do weryfikacji usługodawcy. Tym niemniej, podatnicy powinni upewniać się, że nie nabywają usług od podatników nieistniejących.

Przykład

Spółka informatyczna A sp. z o.o. nabyła od kontrahenta B sp. z o.o. oprogramowanie. Przed podjęciem współpracy spółka A nie zweryfikowała kontrahenta, w szczególności nie sprawdziła czy spółka B jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W wyniku wnioskowania spółki A o zwrot VAT naliczonego wynikającego z transakcji z B, urząd skarbowy w ramach czynności sprawdzających ustalił, że: B nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, siedziba firmy to biuro wirtualne, a także że nie da się okreslić miejsca, w którym prowadzona może być faktyczna działalność tej spółki. Urząd skarbowy zakwestionował prawo do odliczenia VAT, ponieważ VAT naliczony wynika z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieisntniejący.

W omawianej sytuacji argumentacja A zmierzająca do zachowania prawa do odliczenia VAT może okazać się bezowocna. Spółka A, nie podejmując żadnych kroków weryfikacyjnych wobec B, nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji i nie działała w dobrej wierze (analogicznie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r., IPPP1/4512-336/15-2/MPe).

Zarzut pustej faktury

Aby uniknąć sporów z fiskusem, dodatkowo istotne jest gromadzenie dokumentacji potwierdzającej, że nabyte usługi faktycznie zostały wykonane. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przypadku dostawy towarów przepis ten jest mechanizmem zabezpieczającym przed odliczeniem VAT przy fikcyjnym obrocie dobrami materialnymi. Organy podatkowe mogą jednak na jego podstawie również kwestionować prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług. Prawo do odliczenia VAT w tym kontekście może być przedmiotem analiz przykładowo w razie nabycia usług zarządzania, usług marketingu i usług informatycznych, zwłaszcza przy transakcjach pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą. Z praktyki aparatu skarbowego wynika, że przedłożenie jedynie umowy i faktury dotyczącej świadczenia usług może okazać się niewystarczające. W zależności od rodzaju świadczonych usług i konkretnej branży, w której działa przedsiębiorstwo, kluczowe będzie również zebranie korespondencji mailowej, protokołów odbioru, notatek ze spotkań i innych dokumentów potwierdzających ich wykonanie. W przeciwnym razie podatnik, który faktycznie nabył usługę, może mieć problem z odliczeniem podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta.

Przykład

Spółka A sp. z o.o. nabyła od spółki B sp. z o.o. (podmiot powiązany) usługi zarządzania, w ramach których B wspierała i przekazywała A wiedzę dotyczącą zarządzania produkcją, zarządzania produktem oraz zarządzania relacjami z klientami. Dla celów udokumentowania usług sporządzona została umowa, a po wykonaniu usług B wystawiła fakturę.

W tego typu sytuacjach organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia VAT u spółki A argumentując, że usługa udokumentowana fakturą nie została wykonana i jest to tzw. pusta faktura. A powinna gromadzić każdy dowód potwierdzający wykonanie usług. Takimi dowodami mogłyby być przykładowo:

- korespondencja mailowa, w której B przekazuje plan świadczenia usługi, wytyczne dotyczące systemu zarządzania produkcją, zarządzania produktem oraz zarządzania relacjami z klietami,

- dokumenty potwierdzające wykonanie przez B audytu systemów zarządzania dotychczas stosowanych przez A,

- dokumenty prezentujące zaproponowany przez B schemat implementacji systemów zarządzania,

- zestawienia godzin poświęconych przez osoby zaangażowane ze strony B w świadczenie usług,

- podsumowania spotkań przeprowadzonych w ramach świadczenia usług (podsumowania powinny zawierać także datę sporządzenia, datę spotkania, osoby uczestniczące w spotkaniu i informację kto sporządził podsumowanie).

Kraj rozliczenia daniny

Ponadto, w przypadku sprzedaży usług do klientów spoza Polski (nawet gdy chodzi o sprzedaż licencji do innych krajów UE lub sprzedaż oprogramowania), polscy podatnicy VAT powinni również upewnić się, czy realizują sprzedaż na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (VAT zagraniczny), czy podmiotu nieposiadającego takiego statusu. Może to mieć istotne znaczenie przy określeniu miejsca świadczenia takich usług, tj. czy dostawa podlega w ogóle VAT w Polsce. Usługi świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej podlegają bowiem, zgodnie z zasadą ogólną, opodatkowaniu tam, gdzie nabywcy posiadają siedzibę (najczęściej w formie mechanizmu reverse charge), natomiast zasadniczo usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługodawcy (Polska). Zatem, przykładowo, w przypadku przyjęcia przez polskiego dostawcę usług błędnego założenia, że świadczy usługę na rzecz podatnika VAT z siedzibą za granicą i w rezultacie braku naliczenia polskiego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług, takie ujęcie transakcji będzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej w VAT, z czym wiąże się zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT i konsekwencje karne skarbowe.

Przykład

Firma A sp. z o.o. wykonała usługę, dla której miejsce świadczenia określa się zgodnie z zasadami ogólnymi, na rzecz podmiotu podającego się za podmiot prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą w państwie niebędącym Państwem Członkowskim UE. Spółka nie zweryfikowała danych nabywcy i wystawiła fakturę ze stawką NP. W toku kontroli tego rozliczenia organy podatkowe wezwały A do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Spółce A nie udało się nawiązać kontaktu z zagranicznym kontrahentem. Ponadto, z informacji uzyskanych przez A od podmiotu prowadzącego rejestr handlowy w państwie siedziby usługobiorcy wynika, że osoba ta nie widnieje w tamtejszym rejestrze.

Nieprzedłożenie dokumentów rejestrowych potwierdzających prowadzenie przez kontrahenta działalności gospodarczej może skutkować przyjęciem przez organy podatkowe, że doszło do świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem. W rezultacie, zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi określenia miejsca świadczenia, miejscem świadczenia jest siedziba spółki A w Polsce i świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stałe miejsce prowadzenia działalności

Jeszcze innym, ciekawym przykładem swoistej pułapki dla niektórych podatników jest sytuacja, w której usługodawca świadczy wprawdzie usługi dla zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, jednak dotyczą one stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się na terenie Polski. W takiej sytuacji polski podmiot świadczący usługę powinien rozliczyć transakcję, stosując krajową stawkę VAT, co oznacza że taka usługa nie może być uznana za tzw. eksport usług i rozliczona według zasady reverse charge, o której mówi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Przykład

A sp. z o.o. wykonała usługi na rzecz B GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech. Usługi polegały na wsparciu w implementacji systemu ERP w oddziale B GmbH & Co. KG zlokalizowanym na stałe w Polsce. Oddział wyposażony jest w infrastrukturę techniczną i personel.

Oddział B GmbH & Co. KG stanowi jej stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W rezultacie A powinna wystawić fakturę z krajową stawką VAT, ponieważ miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności.

—Tomasz Piekielnik jest doradcą podatkowym, partnerem zarządzającym w kancelarii PBC

podstawa prawna: art. 28b ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

Zdaniem autora

Firmy muszą wdrożyć procedury weryfikacji kontrahentów - Michał Sokołowski, doradca podatkowy, partner w poznańskim biurze kancelarii PBC

Nie tylko omówione w artykule problemy, ale również zagadnienia oszustw w VAT dotyczące obrotu towarowego oraz coraz to nowe ich formy będą dla przedsiębiorców i ich doradców nie lada wyzwaniem. Z uwagi na różnorodność schematów ukierunkowanych na wyłudzenia VAT, nie jest możliwe wypracowanie metody jednoznacznie je wykrywającej. Istnieje jednak wiele sygnałów, które mogą świadczyć o niedozwolonych procederach. Zostały one przykładowo przedstawione przez Ministerstwo Finansów w liście ostrzegawczym w sprawie wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym (http://www.finanse.mf.gov.pl/web/bip/ministerstwo-finansow/wiadomosci/komunikaty/-/asset_publisher/6Wwm/content/id/5646038). Niewątpliwie pierwszym krokiem sprawdzenia legalności realizowanych transakcji będzie sprawdzenie danych kontrahentów w dostępnych rejestrach handlowych i podatkowych. Jednak nie tylko pracownicy działu księgowości, ale również pracownicy innych działów firmy, zaangażowani w realizację zakupów i sprzedaży, powinni mieć świadomość ryzyka podatkowego takich operacji i zachowywać się według z góry ustanowionych schematów definiujących działania do podjęcia.