VAT: kompleksowe świadczenie nie podlega rozbiciu na fakturze

Spółka zajmuje się produkcją rolną trawników rolowanych oraz systemów zielonych dachów. Jej przeważająca działalnością są pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie. Wytwarzane produkty rolne przy sprzedaży są opodatkowane 8-proc. stawką 8 VAT. Są sprzedawane zarówno na miejscu, jak i z dostawą do klienta. Cena towaru nie zawiera kosztów dostawy. Cennik towarów i usług też nie zawiera kosztów transportu. Spółka sama nie świadczy usług transportowych. Towary wysyłane są transportem realizowanym przez firmę zewnętrzną. Każda transakcja sprzedaży towarów jest dokumentowana fakturą VAT. Spółka miała wątpliwości jak prawidłowo rozliczyć VAT od usług transportowych.

Wyjaśnienia fiskusa tylko częściowo potwierdziły przypuszczenia podatniczki. Zdaniem organu koszty transportu nie są samodzielną usługą, lecz elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Nie powinny być więc wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Firma nie zgadzała się z taką wykładnią przepisów. W jej ocenie z tego, że koszty transportu towaru są częścią podstawy opodatkowania dla ich dostawy nie wynika, że sprzedawca nie może wskazać na fakturze kosztów transportu w osobnej pozycji od towaru, przy takiej samej stawce VAT, ani obok kilku pozycji towarów opodatkowanych różnymi stawkami – kosztów transportu proporcjonalnie rozbitych w kilku osobnych pozycjach, w których wskazano różne stawki odpowiadające sprzedaży poszczególnych towarów.

Do tego poglądu spółka nie przekonała jednak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Jego zdaniem nie sposób ocenić prawidłowości uwzględnienia w fakturach określonych zdarzeń gospodarczych w oderwaniu od zasad opodatkowania. Zapisy zamieszczone w fakturach powinny być dokonywane w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

WSA wskazał na art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z nimi koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę, wchodzą do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Ustawa jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Także inne koszty dodatkowe mogą być więc do niej wliczane. Świadczenia – w zakresie przykładowych kosztów – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne.

WSA podkreślił, że transport zwiększa proporcjonalnie podstawę opodatkowania poszczególnych towarów. Nie zgodził się z podatnikiem, że dla prawidłowego rozliczenia takiej transakcji, bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usługi transportowej, pozostaje jej ujęcie jako odrębnej pozycji na fakturze. Umieszczenie na fakturze kilku odrębnych świadczeń składających się na świadczenie złożone mogą sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W konsekwencji, w spornej sprawie koszty dodatkowe, tj. koszty transportu, będą elementami rachunku kosztów zmierzającymi do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – czyli sprzedaż zamówionych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają bowiem to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 sierpnia 2017 r. (I SA/Go 264/17).

Komentarz eksperta

Urszula Płusa-Szpadzik, doradca podatkowy, Project Manager w Accreo

W opisanej sprawie sąd zajął się z kwestią opodat- kowania VAT świadczenia złożonego z dostawy trawników rolowanych oraz usługi transportowej, z uwzględnieniem różnych stawek VAT. Zagadnienie to, mimo licznych interpretacji organów podatkowych i wyroków sądów administracyjnych, wciąż budzi wątpliwości interpretacyjne.

Spór pomiędzy podatnikiem a fiskusem dotyczył sposobu rozliczenia ww. czynności w zależności od różnych schematów transakcji. W każdym przypadku podatnik zastosował korzystną dla siebie wykładnię przyjmując, że usługa transportowa jako element podstawy opodatkowania powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostarczanego towaru. Jednocześnie podatnik wskazał, że ze względu na politykę stabilności cen, cena usług transportowych nie jest wliczona w cenę towaru. Zastosował więc dość karkołomną wykładnię, z jednej strony powołując się na podstawę opodatkowania świadczenia kompleksowego, z drugiej stosując dwa odrębne wynagrodzenia: za towar i za transport. Organ podatkowy słusznie nie zgodził się z taką interpretacją przepisów. Również sąd administracyjny nie zaakceptował wnioskowania podatnika, wskazując, że sposób fakturowania zdarzeń gospodarczych powinien odzwierciedlać zasady ich opodatkowania.