Zwolnienia z VAT: kto jest właścicielem nakładów na cudzą nieruchomość

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lipca 2017 r. (III SA/Wa 2557/16).

Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu, który nie był zabudowany. Zamieszczone w księdze wieczystej zapisy o zabudowie okazały się nieaktualne. Nieruchomość została wydzierżawiona. Zgodnie z umową dzierżawca zaadaptował na parking część powierzchni tego gruntu i będzie mógł zwiększyć powierzchnię miejsc postojowych, a spółka nie będzie wymagać przedstawienia do akceptacji planów i projektów zagospodarowania. Spółka zamierza zbyć udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości obecnie zabudowanej utwardzonym placem z wydzielonymi miejscami postojowymi.

Spór powstał wokół kwestii, czy sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlą w postaci utwardzonego placu z wydzielonymi miejscami postojowymi dla więcej niż 10 samochodów osobowych, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem podatnika, budowla została wzniesiona przez dzierżawcę, a zatem spółka nie ponosiła wydatków na jej kupno, budowę bądź ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie budowli. W konsekwencji, należy uznać, że sprzedaż udziału w omawianej budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Organ w interpretacji nr IPPP3/4512-156/16-2/PC stwierdził, że sprzedaż parkingu wybudowanego na nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu przez inny podmiot niż użytkownik wieczysty nie będzie dokonywana przez tego użytkownika wieczystego, ponieważ ten parking nie stanowi własności użytkownika wieczystego, co wynika z treści art. 235 kodeksu cywilnego. Na interpretację tę spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie.

WSA uchylił interpretację organu. Zdaniem sądu, art. 235 k.c. należy interpretować w ten sposób, że gdy nie użytkownik wieczysty, lecz inny podmiot (np. dzierżawca) wybudował na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym budowlę, w przypadku zbycia prawa własności gruntu przez tego użytkownika, możliwe jest także zbycie prawa własności tej budowli. W takim przypadku właścicielem budowli jest użytkownik wieczysty, a nie podmiot, który budowlę wybudował. Organ w sposób nieuprawniony twierdził, że nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Towarem był w tym przypadku parking.

—Kinga Duszyk, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Marta Piotrkowicz, konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Na kanwie wyżej opisanego stanu faktycznego wyłania się problem prawa własności do nakładów poczynionych na cudzą nieruchomość. Kwestię prawa własności należy rozpatrywać odrębnie na gruncie prawa cywilnego oraz na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, zagadnienie własności na gruncie prawa podatkowego nierozerwalnie wiąże się z władztwem ekonomicznym nad daną rzeczą, czyli prawem do faktycznego dysponowania nią (a nie możliwością rozporządzania nią w sensie prawnym). Istotne jest, kto pokrył koszt nakładów oraz czy ewentualnie, w sytuacji kiedy zrobiła to osoba trzecia, użytkownik wieczysty zwrócił następnie koszty poniesione przez ten podmiot.

Kwestia ta wciąż budzi kontrowersje i jest przedmiotem rozbieżnych interpretacji organów podatkowych i sądów. Uważam jednak, że należy przyjąć, iż w sytuacji, w której dzierżawca wybudował budowlę z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy, użytkownik wieczysty nie dokona dostawy budynku posadowionego na gruncie. I choć inaczej sprawa wygląda z punktu widzenia prawa cywilnego – formalnie na osobę trzecią przejdzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności do budynku – to dla potrzeb rozliczenia VAT, poprzez tę transakcję nie dojdzie do dostawy towaru jaką jest budowla (parking). W tej sytuacji, przeniesienie przez użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się wyłącznie do gruntu. Konsekwentnie, przyjmując taką interpretację, stawka podatku powinna być uzależniona od tego czy grunt jest przeznaczony pod zabudowę (wtedy właściwa będzie stawka 23 proc.), czy nie (sprzedaż będzie zwolniona z VAT). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310 /12), w którym sąd wypowiedział się, że: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku".