Karta paliwowa nie wyklucza prawa do odliczenia VAT

Od 1 lipca 2015 r. przedsiębiorcom przysługuje prawo do odliczenia 50 proc. podatku naliczonego związanego z wydatkami na paliwo do samochodów osobowych. Powinni z niego skorzystać również posiadacze kart paliwowych.

Zawieszone 30 czerwca

1 kwietnia 2014 r. weszła w życie kolejna nowelizacja ustawy o VAT, wprowadzająca zmiany m.in. w zakresie możliwości odliczenia VAT związanego z wydatkami na samochody osobowe. Niewątpliwie istotną zmianą było wprowadzenie prawa do odliczenia 50 proc. VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do tzw. czynności mieszanych, czyli na cele osobiste podatnika oraz w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 pkt 4 w zw. z art. 12 pkt 1 ustawy nowelizującej prawo to było zawieszone do 30 czerwca 2015 r. Od 1 lipca br. firmy mogą więc odliczać połowę VAT z faktur za paliwo lub za części zamienne do samochodów wykorzystywanych nie tylko w działalności gospodarczej.

Jak działa schemat

Karty paliwowe stały się w ostatnich latach popularnym narzędziem zwiększenia efektywności rozliczeń. Jednocześnie pewne wątpliwości budzi kwalifikacja w VAT płatności przeprowadzanych za ich pomocą.

Transakcje z użyciem kart paliwowych przebiegają często w schemacie, w którym występują trzy podmioty:

- partnerzy serwisowi (stacje paliw),

- pośrednik wystawiający karty paliwowe oraz

- beneficjent korzystający z nich (w artykule nie odnosimy się do sytuacji, w której kartę wydaje dystrybutor paliwa – w tym wypadku opisane poniżej kontrowersje nie występują).

1. W pierwszej kolejności wystawca kart zawiera umowę sprzedaży paliwa z partnerami serwisowymi – stacjami paliw.

2. Następnie beneficjent podpisuje umowę z wystawcą kart i otrzymuje kartę paliwową, za pomocą której nabywa bezgotówkowo w imieniu i na rzecz pośrednika na wybranych stacjach paliwo (oraz często inne towary i usługi samochodowe). Jednocześnie z zapłatą ceny następuje odsprzedaż tego paliwa na rzecz beneficjenta.

3. Kosztami nabytych na stacjach towarów i usług beneficjent jest obciążany na podstawie zbiorczych faktur otrzymywanych od właściciela kart paliwowych i dopiero wówczas ponosi ciężar finansowy zakupionych na stacjach towarów i usług.

Z prawnego punktu widzenia stacje paliw sprzedają paliwo pośrednikowi – właścicielowi kart, a następnie ten odsprzedaje je beneficjentowi korzystającemu z kart paliwowych. Fizyczna dostawa ma miejsce raz: pomiędzy właścicielem stacji a beneficjentem.

Skąd wątpliwości

Na tle przepisów ustawy o VAT pojawiły się kontrowersje, czy w takiej sytuacji pośrednik realizuje na rzecz beneficjenta dostawę towarów w ramach transakcji łańcuchowych (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; >patrz ramka), czy raczej pośrednik świadczy na rzecz beneficjenta usługę finansowania zakupów.

Kilka dostaw tego samego towaru

Dostawa łańcuchowa oznacza sytuację, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar ostatniemu w kolejności nabywcy. Uznaje się wtedy, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Każdy podmiot wykonał więc czynność opodatkowaną VAT i w konsekwencji jest zobowiązany do naliczenia należnego VAT i wystawienia faktury dokumentującej wykonaną przez siebie dostawę towarów.

Posiadacz karty paliwowej, wykorzystując nabyte towary i usługi do działalności gospodarczej, ma prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych. Jednak gdyby uznać, że pośrednik świadczy usługi finansowania zakupów, to beneficjent nie będzie miał prawa do odliczenia VAT ze względu na to, że otrzymana faktura nie dokumentuje dostawy towarów. W takim przypadku prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało również pośrednikowi.

Wyrok TS UE...

Do pewnego momentu opodatkowanie VAT transakcji wykonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych nie budziło większych kontrowersji. Generalnie tego typu transakcje uznawano za odpłatną dostawę towarów i usług.

Problem pojawił się, gdy sądy administracyjne zaczęły uwzględniać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease (C-185/01). Wyrok TS UE dotyczył klasycznego modelu wykorzystania kart paliwowych przy usługach leasingowych. Przedsiębiorstwo leasingowe, oprócz umowy leasingu pojazdów mechanicznych, oferowało leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. Leasingobiorca (posiadacz karty) miał prawo do tankowania paliwa na wybranych stacjach paliwowych w imieniu i na rzecz leasingodawcy – wystawcy kart.

Trybunał uznał, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie jest umową o dostawę paliwa, lecz raczej umową o finansowanie jego zakupu. Leasingodawca nie nabywa paliwa w celu jego odsprzedaży leasingobiorcom. Leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, a także momentu zakupu. Działania leasingodawcy są więc zbliżone do działań kredytodawcy względem leasingobiorcy. Tym samym bez znaczenia pozostaje fakt, że leasingobiorca nabywa paliwo oraz inne produkty naftowe w imieniu i na rzecz leasingodawcy.

...zaczęły uwzględniać sądy

Wyrok ten, niekorzystny zarówno dla pośrednika – wystawcy kart, jak i beneficjenta – posiadacza kart, zaczął być uwzględniany w orzeczeniach sądowych. Wskazać tu należy w szczególności na orzeczenie NSA z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1177/11), w którym sąd stwierdził, że wystawca karty nie nabył paliwa ani nie zrealizował jego dostawy. W związku z tym faktura wystawiona przez niego nie daje beneficjentowi prawa do odliczenia podatku. Teza tego wyroku została powtórzona w orzeczeniu NSA z 2 lipca 2014 r. (803/13). W podobnym tonie wypowiedział się również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu 15 maja 2014 r. (wyrok I Sa/Po 1233/13).

Kryteria nie zawsze jednakowe

Istnieją poważne wątpliwości, czy konkluzje wynikające z wyroku w sprawie Auto Lease mogą mieć zastosowanie do wszystkich transakcji przeprowadzanych z użyciem kart paliwowych. Orzeczenie TS UE dotyczyło bowiem specyficznego stanu faktycznego.

W wyroku z 15 października 2014 r. (I FSK 1478/13) NSA podzielił powyższy pogląd i wskazał, że kwalifikacja transakcji między wystawcą karty a beneficjentem w VAT wymaga dogłębnej analizy stanu faktycznego. Należy przede wszystkim rozważyć, jaki był cel nabycia karty: ułatwienie w tankowaniu paliwa (usługa finansowa) czy też samo tankowanie – nabycie paliwa (dostawa łańcuchowa). Samo rozliczanie nabycia paliwa za pomocą kart paliwowych nie wyklucza klasyfikacji tych transakcji w ramach łańcucha dostaw.

Trzeba badać warunki

We wspomnianym wyroku NSA z 15 października oraz w wydawanych ostatnio interpretacjach indywidualnych podkreśla się, że do opodatkowanej dostawy paliwa między pośrednikiem a beneficjentem dochodzi w sytuacji przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na emitenta kart. Nie chodzi tu o faktyczne władanie paliwem przez wydawcę kart, lecz wpływ pośrednika na kształt i warunki umowy sprzedaży paliw za pomocą kart paliwowych zawartej z beneficjentem. Istotne jest, jak kształtują się relacje umowne pomiędzy emitentem karty a stacją paliw i beneficjentem oraz jakie są prawa i obowiązki poszczególnych podmiotów.

Aby bezpiecznie korzystać z prawa do odliczenia, podatnicy muszą więc wnikliwie badać warunki umów sprzedaży paliwa za pomocą kart paliwowych.

Przykład

Na fakt uczestniczenia pośrednika w sprzedaży paliwa może wskazywać:

- kształtowanie warunków cenowych paliwa przez wystawcę karty (wprowadzenie rabatów, dzięki czemu cena paliwa będzie dla posiadacza kart inna niż oferowana przez stacje paliw dla innych klientów),

- regulowanie asortymentu (limity dzienne, tygodniowe, miesięczne na nabycie paliwa) oraz