WSA: podatnik nie może tracić na wadliwej implementacji przepisów

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 czerwca 2019 r. (I SA/Po 261/19).

Spółdzielnia podjęła decyzję o sprzedaży części swojego majątku, tzn. nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami oraz kilkoma budowlami (wraz z rzeczami ruchomymi niestanowiącymi budowli, które nie mają jednak znaczenia dla przedmiotu sporu). Do sprzedaży części nieruchomości zostało zastosowane zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jeden z budynków posadowionych na nieruchomości został w latach 70. nieodpłatnie przekazany jako wkład do powstającej spółdzielni. Natomiast do sprzedaży pozostałej części nieruchomości zastosowano stawkę w wysokości 23 proc. (drugi budynek oraz budowle zostały oddane do użytku w różnym czasie w latach 1982-2004).

Czytaj także: Zwolnienie z VAT: polska ustawa zawęża preferencje

Podatnik zwrócił się do organu z pytaniem czy postąpił prawidłowo, stosując do sprzedaży części nieruchomości zwolnienie z VAT oraz opodatkowując stawką 23 proc. sprzedaż pozostałej części nieruchomości. Zdaniem spółdzielni sprzedaż części nieruchomości została opodatkowana prawidłowo według stawki 23 proc., ponieważ nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie doszło tutaj bowiem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy (w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu). Natomiast sprzedaż pozostałej części nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika jedynie w zakresie opodatkowania dostawy stawką 23 proc. Czynność ta także korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży nieruchomości upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Pierwsze zajęcie, używanie budynków i budowli miało bowiem miejsce w latach 1982-2004.

WSA w Poznaniu uchylił interpretację i wskazał, że w polskich przepisach o VAT pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało implementowane z dyrektywy w sposób wadliwy. Pojęcie to, poprzez użycie sformułowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", ma inne znaczenie według polskiej ustawy i według dyrektywy. Wyrażenie to jest niezgodne z dyrektywą VAT, dlatego sądy interpretując wskazany przepis konsekwentnie pomijają ten fragment. Sąd podkreślił jednak, że jeśli podatnik zastosuje się do wadliwego krajowego przepisu, bo z jakichś względów uważa, że jest to dla niego korzystne, to organy państwa nie mają prawa stosować bezpośrednio dyrektywy wbrew stanowisku podatnika.

Autorka jest współpracownicą zespołu zarządzania wiedzą podatkową Deloitte

komentarz eksperta

Mateusz Puchała, doradca podatkowy, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Kwestia definicji legalnej „pierwszego zasiedlenia" była od lat przedmiotem wielu kontrowersji. Dawniej uznawano, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, musiało być ono związane z wykonaniem czynności opodatkowanej VAT (np. wynajęciem, sprzedażą). Natomiast samo faktyczne rozpoczęcie używania budynku nie było uznawane za wystarczające. W sprawie tej ostatecznie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 16 listopada 2017 r. (C-308/16) uznał, że zawarcie w tej definicji sformułowania „w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu" jest sprzeczne z prawem unijnym, gdyż dyrektywa nie przewiduje takiego warunku. Nie można natomiast dyrektywy interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie mają możliwość zmiany samego pojęcia pierwszego zasiedlenia, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia z VAT.

Ustawodawca zdecydował się więc na odpowiednią zmianę brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jednak dopiero od 1 września 2019 r. Tym samym, w takich sytuacjach jak w przedstawionym stanie faktycznym (gdy transakcja miała miejsce jeszcze przed nowelizacją), mamy do czynienia z pewnego rodzaju dualizmem. Z jednej strony regulacja krajowa nakazuje naliczyć VAT należny przy dostawie nieruchomości, dla której literalnie należało zastosować definicję pierwszego zasiedlenia. Z drugiej strony, przepisy unijne wprost zezwalają na zwolnienie takiej dostawy z podatku.

W omawianej sprawie dyrektor KIS dokonał wykładni tego pojęcia wyłącznie w sposób prounijny, pomijając przy tym dosłowne brzmienie przepisu ustawy (na które powołał się podatnik). Organ nie wziął jednak pod uwagę warunków dopuszczalności tzw. bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Dyrektywa ze swej istoty jest aktem kierowanym jedynie do państw członkowskich i samoistnie nie może być podstawą rozstrzygnięć wobec obywateli. Jedną z powszechnie akceptowanych zasad prawa UE (wynikającą z orzecznictwa TSUE) jest jednak możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy, pod warunkiem że: