Ograniczenia zatorów płatniczych

To efekt uchwalonej przez sejm ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych. Nowe przepisy wejdą w życie z 1 stycznia 2020 r.

Czytaj także: Nowe przepisy ograniczające zatory płatnicze

Nowelizacja dotyczy kilku aktów prawnych, w tym ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, której tytuł od 1 stycznia 2020 r. otrzymuje brzmienie „Ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych".

W celu wyeliminowania nadużyć, polegających na nieregulowaniu w terminie należności w transakcjach handlowych, ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu do przepisów o podatkach dochodowych (CIT i PIT) nowych rozwiązań mających wpływ na wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania. Wprowadzona ulga w pewnym zakresie nawiązuje do ulgi z tytułu złych długów obowiązującej od wielu lat w podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku CIT dodano nowy art. 18f, regulujący zasady postępowania u podatników tego podatku w przypadku powstania tzw. zatorów płatniczych, będących skutkiem nieuregulowania faktury w terminie 90 dni od wyznaczonego terminu płatności. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagadnieniom tym poświęcony został nowy art. 26i.

Co może wierzyciel

Znowelizowane przepisy podatkowe wskazują, że u wierzyciela podstawa opodatkowania, obliczana odpowiednio na potrzeby CIT lub PIT, może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom (dalej: ustawa o pno), która nie została uregulowana lub zbyta.

Zmniejszenie podstawy opodatkowania będzie możliwe na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy. O tym stanowią nowe uregulowania dodane w art. 25 ust. 19-26 ustawy CIT oraz art. 44 ust. 17-24 ustawy PIT.

Przepisy te stanowią, że dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, może zostać zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o pno, która nie została uregulowana lub zbyta. Przy czym, zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Nowe rozwiązania, polegające na korekcie (zmniejszeniu) podstawy opodatkowania, są dobrowolne po stronie wierzyciela. Wierzyciel będzie miał prawo zmniejszyć podstawę opodatkowania, o tę wartość wierzytelności, która nie została mu uregulowana w terminie 90 dni od wyznaczonego terminu płatności. Przy dodatkowym zastrzeżeniu, że owa wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie do dnia terminu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Podatnik, który dokonał zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, obowiązany jest do zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym wierzytelność została uregulowana.

Co musi dłużnik

W odniesieniu do dłużnika przepisy stanowią, że podstawa opodatkowania podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o pno, które nie zostało uregulowane. Przy czym dłużnik będzie musiał zwiększyć podstawę do opodatkowania za ten okres rozliczeniowy, w którym upłynie 90 dni od terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, o ile do dnia upływu terminu płatności zaliczki za ten okres rozliczeniowy nie ureguluje zobowiązania.

Podatnik, który dokonał zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki zmniejsza dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym zobowiązanie zostanie przez niego uregulowane.

Do jakich należności

Korekta podstawy opodatkowania będzie możliwa w odniesieniu do wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o pno. Z kolei pod pojęciem świadczenia pieniężnego rozumie się wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej.

W praktyce zatem u wierzyciela, który jest czynnym podatnikiem VAT, zmniejszenie podstawy opodatkowania będzie możliwe jedynie w odniesieniu do kwot netto wykazanych na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów lub świadczenie usług, które to kwoty zostały uprzednio przez wierzyciela zaliczone do przychodów należnych.

Z kolei na dłużnika, co do zasady, ustawodawca nakłada obowiązek korekty o kwoty, które uprzednio zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tak zapisano w art. 18f ust. 1 pkt 2 CIT i art. 26i ust. 1 pkt 2 PIT).

Jedocześnie, niezależnie od powyższego, w nowych uregulowaniach znajduje się również zapis wskazujący, że przepisy o  korekcie podstawy opodatkowania stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów (art. 18f ust. 9 CIT i art. 26i ust. 9 PIT).

Ten przepis niestety nie wskazuje już, że korekta jest uzależniona od uprzedniego potrącenie kosztu podatkowego, ale zobowiązuje do korekty już od samego faktu powstania (ustalenia) tego kosztu. Takie sformułowania zapewne będzie przedmiotem wielu sporów i wątpliwości u podatników. Wydaje się jednak, że konieczne było wprowadzeniu takich zapisów choćby z uwagi na okoliczność odmiennego rozpoznawania kosztów przy nabyciu środków trwałych. Pomocne w rozwianiu wątpliwości może być uzasadnienie do uchwalonych zmian, w którym zapisano: „Korekty dokonane będą wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności oraz zobowiązań powstałych w związku z transakcjami handlowymi, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeśli np. podatnik nabędzie środek trwały, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych rozliczanych przez 3 lata, to korekta podstawy opodatkowania uzależniona zostanie wyłącznie od terminu zapłaty kontrahentowi za ten środek trwały, a nie od okresu amortyzacji".

Gdy jest strata

Ustawodawca przewidział też odpowiednie rozwiązania dla podatników, którzy w składanych zeznaniach podatkowych nie deklarują podstawy opodatkowania lecz wykazują stratę. W przypadku, gdy podatnik poniósł za dany rok stratę, po stronie wierzyciela kwota tej straty może być zwiększona o zaliczaną uprzednio do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o pno, która nie została uregulowana lub zbyta.

Z kolei po stronie dłużnika kwota straty podlega obowiązkowemu zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego, które nie zostało w wymaganym terminie uregulowane.

Ustawodawca wskazuje, że zwiększenia/zmniejszenia straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Cytowane uregulowania mogą sugerować, że podatnik, który ponosi stratę korekty podstawy opodatkowania dokonuje dopiero w zeznaniu rocznym. Wskazać jednak należy, że w nowych postanowieniach, tj. art. 25 ust. 26 CIT oraz art. 44 ust. 24 PIT, czyli w przepisach poświęconych zasadom obliczania zaliczek na podatek, zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowaniu uregulowań z art 18f ustawy o CIT oraz art. 26i ustawy o PIT. To zaś wskazuje na obowiązek zwiększania/zmniejszania straty na etapie obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, również u podatników wykazujących stratę.

Inne warunki też ważne

Zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania będzie możliwe po spełnieniu innych, szczegółowo określonych w ustawie warunków. Nowe przepisy stosuje się, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub zawarto umowę, a w przypadku, gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek) jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3) transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy podkreślić, że nowych rozwiązań nie będzie jednak można stosować do transakcji handlowych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Od kiedy to obowiązuje

Przepisy ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych zasadniczo wchodzą w życie 1 stycznia 2020 r. W odniesieniu do podatników CIT postanowiono, że w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, i rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2020 r., nowe przepisy mają zastosowanie począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r.