Zgodnie z ustawą o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa wykonane czynności podlegające opodatkowaniu wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności będących nadużyciem prawa. W istocie chodzi więc o prawo fiskusa do nieuznania istniejącego faktycznie stanu rzeczy oraz przeprowadzenie rozliczenia podatkowego dla innego (hipotetycznego) – ustalonego przez organ podatkowy – stanu faktycznego.
Definicja z ustawy
Przez nadużycie prawa rozumie się wykonanie czynności (podlegających opodatkowaniu VAT) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o VAT dopiero od 15 lipca 2016 r., ale także przed tym dniem sądy administracyjne analizowały sprawy odwołując się do wypracowanej przez ETS koncepcji nadużycia prawa.
Co wynika z analizy orzecznictwa
W wielu orzeczeniach wskazano, że tzw. bundlowanie towarów w celu obniżenia efektywnej stawki VAT na sprzedaży może być nadużyciem prawa. Przykładowo w wyroku z 26 maja 2017 r. (I FSK 1944/15) NSA stwierdził, że sprzedaż zestawu, w którym cena towaru ze stawką VAT 23 proc. jest zaniżona, natomiast cena innego towaru ze stawką VAT 5 proc. jest zawyżona, to sztuczne działania mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Sprawa dotyczyła podatnika, który sprzedawał w zestawie książki (stawka VAT 5 proc.) oraz e-papierosy (stawka VAT 23 proc.), cena sprzedaży książki była jednak istotnie wyższa od jej ceny zakupu, natomiast cena sprzedaży e-papierosa niższa od jego ceny zakupu. Podatnik w omawianej sytuacji niewątpliwie osiągnął korzyść podatkową polegającą na obniżeniu kwoty VAT należnego wygenerowanego na obrocie. W sytuacji bowiem, w której marża zostałaby naliczona na podstawie kosztu zakupu produktów, kwota VAT należnego byłaby niewątpliwie wyższa. NSA nie przekonało również to, że na skutek takiego ukształtowania ceny podatnik uzyskał korzyść ekonomiczną polegającą na zwiększeniu konkurencyjności oferowanych cen.
W świetle tego wyroku nadużyciem prawa byłaby zapewne również sprzedaż towarów stanowiących z założenia podarunek za symboliczną złotówkę zamiast nieodpłatnego przekazania go jako prezent, jeżeli takie nieodpłatne przekazanie podlegałoby opodatkowaniu VAT. Przy nieodpłatnym przekazaniu podstawą opodatkowania byłaby zgodnie z przepisami cena nabycia lub, w razie jej braku – koszt wytworzenia. W takim przypadku powstaje zatem jednoznacznie korzyść podatkowa.
Innym przykładem nadużycia prawa w VAT jest sprzedaż kilku towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT i udzielenie rabatu jedynie od tych towarów, które są opodatkowane najwyższą stawką. Również w takim przypadku nie da się zaprzeczyć powstaniu korzyści podatkowej w postaci obniżenia kwoty VAT należnego wynikającej z takiej sprzedaży.
