Czy przewóz paliwa w baku z zagranicy podlega VAT

Tomasz Krywan

Prowadzę firmę transportową. Czy powinienem rozliczać VAT z tytułu zakupów paliwa nabywanego za granicą? – pyta czytelnik.

W związku ze świadczeniem usług transportowych podatnicy nabywają za granicą przede wszystkim paliwo tankowane do pojazdów, które wykorzystywane są do świadczenia tych usług. Paliwo może być nabywane zarówno poza terytorium Unii Europejskiej, jak i na terenie innego państwa członkowskiego UE.

Zwolniony import 600 litrów

Zakupy paliwa poza terytorium Unii Europejskiej nie wywołują żadnych skutków w VAT. Skutki te mogą wystąpić dopiero, gdy takie paliwo jest przywożone do Polski. W takich przypadkach dochodzi do importu paliwa, lecz import ten jest najczęściej zwolniony od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień z VAT. Przepis ten zwalnia od podatku import paliwa, zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowym zbiorniku środka transportu przeznaczonego do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (przepis ten stanowi, że za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy), w ilości nieprzekraczającej 600 litrów.

W rzadkich przypadkach, gdy zwolnienie to nie ma zastosowania, VAT od importowanego paliwa rozliczany jest na zasadach ogólnych obowiązujących przy imporcie towarów, a więc razem z cłem od tego paliwa.

To nie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie

Skutków VAT nie wywołują również, co do zasady, zakupy paliwa na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE. Dotyczy to w szczególności paliwa, które zostaje zużyte poza terytorium Polski. Zakupy takie nie są ani dostawą towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (gdyż miejsce tych dostaw znajduje się poza terytorium kraju, tj. w miejscu, w którym paliwo się znajduje w momencie dostawy – zob. art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), ani – co potwierdzają organy podatkowe – wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT). Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2012 r. (ILPP4/443-390/12-4/ISN): „z opisu sprawy wynika, że paliwo zużywane przy usługach dla usługobiorcy jest tankowane na terytorium Niemiec, zatem nie jest ono ani wysyłane, ani transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcy lub na ich rzecz. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż nabycie paliwa na terytorium Niemiec, które w wyniku dokonywanej dostawy nie jest wysyłane ani transportowane na terytorium Polski (ani innego państwa członkowskiego), nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zdefiniowanego w art. 9 ust. 1 ustawy".

Wątpliwości pojawiają się w przypadku przywozu do Polski niezużytego paliwa nabytego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Oczywiście, jeżeli paliwo takie nie zostało zatankowane do baku pojazdu (np. jest przewożone w kanistrze), to dochodzi do WNT. Jest to jednak rzadka sytuacja. Najczęściej niezużyte paliwo nabyte na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego znajduje się w baku pojazdu.

Wysyłka nie została zakończona

W przeszłości w tego typu przypadkach organy podatkowe wyjaśniały, że dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa (zob. przykładowo pismo Urzędu Skarbowego w Opolu z 8 października 2004 r., PP/443-125-2-GK/04). Było to jednak stanowisko nieprawidłowe. Przez nabycie to rozumie się bowiem przede wszystkim nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego (zob. art. 9 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku paliwa znajdującego się w zbiornikach samochodów przyjeżdżających do Polski nie ma jednak mowy o wysyłce ani transporcie. Wysyłka lub transport może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy wysyłka taka (transport) może być zakończona. W przypadku paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa nie jest możliwe zakończenie wysyłki lub transportu (co jest również istotne w w kontekście brzmienia art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że WNT uważa się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu). Paliwo znajdujące się w zbiornikach paliwa samochodów może być jedynie zużyte przez te samochody.

Z tych samych przyczyn w przypadku paliwa znajdującego się w zbiornikach samochodów nie ma zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Chociaż przepis ten mówi o przemieszczeniu towarów (a nie o transporcie lub o wysyłce), również w tym przypadku nie można wskazać momentu, w którym przemieszczenie zostało zakończone.

Fiskus zmienił stanowisko

Dostrzegły to z czasem organy podatkowe i zmieniły swoje wcześniejsze stanowisko. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2007 r. (ILPP2/443-14/07-2/GZ). W piśmie tym czytamy, że „zakupione przez zainteresowanego paliwo jest zużywane w całości lub części poza terytorium kraju (nie jest ono wysyłane ani transportowane) – nie spełnia w związku z tym pierwszego z ww. warunków. Dlatego też w omawianym przypadku mamy do czynienia z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski, a nie z transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. U podatnika, w tym zakresie, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług". Można zatem stwierdzić, że obecnie powszechnie przyjmuje się, że w związku z przywozem do Polski w zbiornikach samochodów niezużytego paliwa nabytego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Przykład

Firma transportowa przewiozła towar na trasie Polska–Austria–Polska. W drodze powrotnej samochód, który zawiózł towar, zatankował paliwo na czeskiej stacji benzynowej. Część tego paliwa nie została zużyta do momentu przekroczenia granicy z Polską. Mimo to firma transportowa nie jest zobowiązana rozliczyć wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa.