VAT od najmu: kiedy faktura a kiedy nota za bezumowe użytkowanie

Wynajmujący jednostronnie wypowiedział umowę najmu lokalu użytkowego z powodu oddania lokalu w podnajem bez zgody wynajmującego. Zażądał dobrowolnego wydania lokalu. Wobec niewydania przedmiotu najmu wynajmujący złożył pozew o eksmisję użytkownika, lecz były najemca lokalu nie zdał go i do dnia sprzedania mu tego lokalu wnosił opłaty w wysokości obowiązującego czynszu, łącznie z należnym podatkiem od towarów i usług. Kwoty płacone za bezumowne użytkowanie wynajmujący dokumentował notą księgową nazywając je: „kara umowna", „odszkodowanie" lub „wynagrodzenie za bezumowne korzystanie". Po sprzedaży lokalu były najemca zwrócił się z żądaniem do wynajmującego o wystawienie mu na wpłacane kwoty za bezumowne użytkowanie faktur zamiast not. Czy bezumowny użytkownik lokalu, żądając w takiej sytuacji faktur zamiast not, ma rację? – pyta czytelniczka.

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu C-16/93 uznał, że świadczenie usług jest wykonane za wynagrodzeniem (czyli odpłatnie) i podlega opodatkowaniu VAT w przypadku istnienia więzi prawnej pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą tej usługi. Na podstawie tej więzi dochodzi do świadczenia wzajemnego, natomiast wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazaną w zamian za świadczenie na rzecz odbiorcy, które należy opodatkować.

W opisanej sprawie wynajmujący najpierw podjął decyzję o odpłatnym wynajmie lokalu użytkowego (co potwierdza zawarta umowa), a następnie wypowiedział tę umowę, by ostatecznie cała sprawa zakończyła się sprzedażą przez niego lokalu na rzecz jego użytkownika (byłego najemcy).

Konieczna odpowiedź na pytania

Aby zastosować ww. orzeczenie TSUE do opisanej sprawy, należy odpowiedzieć na następujące pytania:

1. Czy przez cały i nieprzerwany czas trwania użytkowania lokalu użytkowego (aż do daty jego sprzedaży) lokal ten był wynajmowany, a kwoty otrzymane z tego tytułu należało opodatkować?

2. Czy w pewnym momencie nastąpiło przerwanie stosunku najmu i lokal ten przestał być lokalem wynajmowanym, a stał się lokalem niewynajmowanym, czyli bezumownie użytkowanym, natomiast kwoty otrzymane z tego tytułu należało wyłączyć spod opodatkowania?

Innymi słowy, chodzi o to, aby ustalić, czy cały czas mamy do czynienia z najmem i płaconym czynszem, czy może od pewnego momentu czynsz zastąpiony został odszkodowaniem (karą umowną). W konsekwencji, czy istnieje moment, w którym opodatkowane 23-proc. stawką VAT kwoty czynszu najmu lokalu użytkowego zostały zastąpione przez nieopodatkowane kwoty odszkodowania?

Odpowiedź na te pytania ma decydujące znaczenie dla przedmiotu opodatkowania VAT zawartych umów najmu, a także dla rodzaju dokumentu, który musi być użyty w celu udokumentowania wpłacanego wynagrodzenia (czynszu czy odszkodowania) w zamian za świadczoną usługę najmu.

Zapłata za szkody i poniesione straty

Zgodnie z art. 222 § 1 kodeksu cywilnego właściciel rzeczy może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest usługa najmu, a w konsekwencji wpłata czynszu oraz leżąca u jego podstaw umowa najmu. Natomiast czynnością niepodlegającą VAT jest wypłata odszkodowania za bezumowny wynajem oraz leżące u jego podstaw powstanie szkody. Zapłatą za wyrządzone szkody i poniesione przez kogoś straty jest odszkodowanie. Zgodnie z art. 361 kodeksu cywilnego, co do zasady, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wbrew woli właściciela

Bezumowne użytkowanie, od którego ustalone jest odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu VAT, jest to wyłącznie taka czynność, co do której pomiędzy jej stronami nie została zawarta żadna umowa (porozumienie) wyrażająca wolę jej świadczenia.

Bezumowność użytkowania danej nieruchomości oznacza, że do tej czynności, tj. użytkowania, dochodzi wbrew woli właściciela tej nieruchomości. Ma to miejsce, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa pisemna ani dorozumiana), w ramach którego miałyby być spełnione świadczenia wzajemne. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności – bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystnie z niej – właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości.

Żądanie wynagrodzenia (roszczenie pieniężne) w swojej istocie jest wówczas nie należnością, lecz odszkodowaniem. Właścicielowi przysługuje prawo do domagania się odszkodowania, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści. A takie kwoty, tj. kwoty mające charakter sankcyjny, nie są opodatkowane VAT.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że bezumowne użytkowanie nieruchomości, na które nie została wyrażona w żadnej formie zgoda jej właściciela ani w sposób wyraźny, ani dorozumiany, nie jest transakcją opodatkowaną VAT (najem), natomiast żądanie z tego tytułu zapłaty nie jest należnością za jej wykonanie (czynsz) opodatkowaną VAT, lecz odszkodowaniem, które nie jest opodatkowane tym podatkiem.

Czy jest porozumienie między stronami

Żeby bezumowne użytkowanie uznać za czynność opodatkowaną VAT, pomiędzy właścicielem nieruchomości a użytkownikiem (stronami transakcji) musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, że właściciel nieruchomości w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz użytkownika określonego świadczenia. W związku z tym nie podlegają opodatkowaniu wyłącznie czynności, które następują wbrew woli właściciela nieruchomości jako świadczeniodawcy, czyli takie, na których wykonanie nie została zawarta żadna umowa. Ani w sposób wyraźny, ani dorozumiany.

W analizowanej sprawie wynajmujący zawarł umowę najmu lokalu użytkowego jako właściciel tej nieruchomości. Umowa ta została przez niego jednostronnie wypowiedziana. Wynajmujący bowiem skierował do użytkownika pismo o jej rozwiązaniu z uwagi na oddanie wynajmowanego lokalu w podnajem bez jego zgody.

W analizowanej sytuacji wynajmujący nie wyraził bezwzględnego sprzeciwu wobec trwającego najmu i bezspornego braku woli jego kontynuacji i nie poniósł bezpośredniej szkody z tytułu najmu. Przesądza o tym kilka okoliczności.

1. najemca cały nieprzerwany czas wpłacał należności ustalone umową najmu,

2. najem nieruchomości zakończył się ostatecznie sprzedażą obiektu na rzecz najemcy,

3. wniosek o eksmisję spełzł na niczym.

Trzeba zafakturować

Wszystkie wskazane argumenty przemawiają za tym, aby kwoty wpłacane za świadczoną usługę najmu potraktować jako należny czynsz i zafakturować. A tym samym zapłacić od nich należny VAT według stawki 23 proc. Mimo że wynajmujący uznawał wpłacone kwoty jako „odszkodowania",„kary umowne" czy „wynagrodzenie za bezumowne korzystanie" i dokumentował notami księgowymi, to w rzeczywistości nie były one takimi kwotami.

Wobec tego do celów rozliczania VAT należy uznać, że przez cały i nieprzerwany czas trwania opisanej umowy najmu lokalu użytkowego (aż do daty jego sprzedaży) lokal ten był wynajmowany. Nie nastąpiło bowiem przerwanie stosunku najmu i w żadnym momencie lokal ten nie stał się lokalem niewynajmowanym, czyli bezumownie użytkowanym. Innymi słowy, cały czas mamy do czynienia z najmem i płaconym czynszem.

W konsekwencji nie istnieje moment, w którym opodatkowane 23-proc. stawką VAT kwoty czynszu najmu lokalu użytkowego zostałyby zastąpione przez nieopodatkowane kwoty odszkodowania.

Fiskus potwierdza

Potwierdzenie tego stanowiska odnajdziemy w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2014 r. (ITPP1/443-1128/14/MS). W piśmie tym czytamy: „Nawet jeśli właściciel dąży do odzyskania nieruchomości poprzez wystosowanie pisemnych wezwań do opuszczenia lokalu, to nie są to jednak kroki prawne związane z wystąpieniem na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości, które jednoznacznie i »bezdyskusyjnie« wskazują na brak zgody na korzystanie z przedmiotu dzierżawy. W tym przypadku właściciel nieruchomości, wzywając byłego dzierżawcę do natychmiastowego powiadomienia o gotowości opróżnienia lokalu w celu umożliwienia przedstawicielom właściciela protokolarnego odbioru lokalu, wyraził aprobatę na przebywanie najemcy w lokalu do momentu, aż będzie gotów do zdania nieruchomości, informując jednocześnie, że za każdy dzień opóźnienia wydzierżawiający zapłaci karę umowną".

Zgodnie z przepisami o VAT wpłaty przez użytkownika kwot określanych przez wynajmującego jako „kara umowna", „odszkodowanie" lub „wynagrodzenie za bezumowne korzystanie" powinny być zatem kwalifikowane jako czynsz za najem lokalu użytkowego opodatkowany 23-proc. stawką VAT stosownie do zawartej umowy najmu. Roszczenie skierowane przez byłego najemcę do wynajmującego o wystawienie faktur za okresy uznane przez niego za bezumowne użytkowanie ma zatem podstawy prawne. Notą obciążeniową dokumentuje się bowiem tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Autorka jest niezależnym ekspertem i wykładowcą VAT, www.elzbietarogala.pl