Usługi chmury obliczeniowej a VAT

Niezależnie od wielkości firmy, branży, w jakiej działa, czy pozycji na rynku wykorzystywanie nowych technologii stało się z jednej strony modą, z drugiej natomiast istotnym czynnikiem warunkującym sukces ekonomiczny. Dlatego coraz więcej przedsiębiorców nie wyobraża sobie zarządzania biznesem bez korzystania z nowych rozwiązań, w szczególności technologicznych. W efekcie miarą innowacyjności firmy jest często wykorzystywanie przez nią przetwarzania danych w chmurze lub oferowanie usług związanych z chmurą. Chmura stała się jednym z istotnych elementów wpływających na życie biznesowe. Dlatego warto się pochylić także nad konsekwencjami podatkowymi takiego modelu działalności.

Korzystanie z chmur nie oznacza wyłącznie zalet. Ciemne chmury zbierają się zwłaszcza nad przedsiębiorcami, którzy chcą nabyć tego typu usługi.

Na rynku istnieje wiele firm udostępniających moce obliczeniowe chmur. Najczęściej jednak przedsiębiorcy decydują się na skorzystanie ze znanych globalnych dostawców tego typu usług. Niestety, dostawcy oferują je zazwyczaj nie przez swoje lokalne podmioty oraz lokalną infrastrukturę, ale przez instalacje zlokalizowane w USA, krajach azjatyckich czy też w tak egzotycznych miejscach jak okolice koła podbiegunowego. Wiąże się to z konkretnymi implikacjami dla podatnika.

Trzeba zejść na ziemię

Z perspektywy przedsiębiorcy – polskiego podatnika, często istotne będzie ustalenie, czy potencjalny usługodawca oferujący możliwości przetwarzania w chmurze posiada siedzibę, infrastrukturę techniczną czy personel w kraju usługobiorcy, gdyż będzie to bezpośrednio wpływać na wysokość i rodzaj opodatkowania transakcji. W konsekwencji podatnik, chcąc skorzystać z chmury obliczeniowej, powinien zweryfikować status kontrahenta dla celów podatkowych. Jest to szczególnie istotne ze względu na to, że w niektórych sytuacjach to właśnie usługobiorca będzie musiał rozliczyć podatek z polskim fiskusem.

Deszczowy VAT

Usługi chmury obliczeniowej zaliczane są do katalogu usług świadczonych drogą elektroniczną. Ma to znaczenie w transakcjach B2C (business-to-consumer) ze względu na przewidziany dla takich usług przez ustawodawcę wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania (art. 28k i art. 28l ustawy o VAT). Jednak w przypadku relacji B2B (business-to-business) w sytuacji usług cloud computingu przyjmuje się, zgodnie z regułą ogólną (art. 28b ustawy o VAT), że miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby usługobiorcy (nabywcy usługi). W przypadku nabycia usług od polskiego podatnika nie ma to większego znaczenia, gdyż VAT rozlicza sprzedawca. Natomiast w przypadku usług nabywanych od podmiotów zagranicznych (brak siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) pojawia się transgraniczne świadczenie usługi, skutkujące, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przerzuceniem na polskiego przedsiębiorcę obowiązku rozliczenia VAT należnego od takiej transakcji (mechanizm odwrotnego obciążenia – ang. reverse charge mechanism).

W takiej sytuacji, często popartej pojawieniem się na otrzymanej fakturze lakonicznej informacji „Reverse Charge Mechanism applicable" bądź „According to Articles 44/ 193 to 196 of Council Directive 2006/112/EC", całkowicie zmienia się metodologia rozliczenia VAT. To polski przedsiębiorca nabywający usługę zobowiązany jest do wykazania (jako import usług) VAT należnego od nabytej usługi (zachowując jednocześnie prawo do jego odliczenia na zasadach ogólnych).

Może to sprawiać znaczne problemy podatnikom, którzy są przyzwyczajeni do zasad obrotu krajowego, w którym to sprzedawca nalicza VAT i w konsekwencji odprowadza go do urzędu skarbowego. Dlatego już na etapie wyboru dostawcy usługi istotne staje się nie tylko ustalenie, z jakiego kraju pochodzi, ale także w jakim kraju zlokalizowane będą urządzenia z serwerami, z których polski podatnik będzie korzystać (zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie Welmory C-605/12 ustalenia mogą wskazywać, gdzie znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności kontrahenta). Najprostszą metodą weryfikacji jest skorzystanie z platformy VIES (dla kontrahentów z UE) oraz użycie usługi uruchomionej przez Ministerstwo Finansów 26 czerwca 2015 r. w ramach Portalu Podatkowego umożliwiającej weryfikację statusu danego podmiotu w VAT (pfr.mf.gov.pl).

Infrastruktura, za pomocą której udostępniane jest miejsce czy moc obliczeniowa, posiada fizyczną lokalizację, która może decydować o sposobie opodatkowania VAT. Dlatego w celu zwiększenia bezpieczeństwa rozliczeń zasadne byłoby ustalenie z usługodawcą (a nawet zapisanie w umowie), gdzie znajdują się zasoby techniczne (serwery) i personalne (pracownicy, osoby wykonujące pracę na zlecenie) umożliwiające świadczenie nabytych usług.

Przykład

Przedsiębiorca zamierza skorzystać z chmury obliczeniowej. Może nabyć usługę od podatnika hiszpańskiego X lub polskiego Y. Cena wynosi odpowiednio 1000 zł i 1100 zł.

Jeśli przedsiębiorca skorzysta z usług X, to będzie musiał zarejestrować się w VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz rozliczyć z tytułu transakcji VAT w wysokości 230 zł. Jednocześnie 230 zł będzie dla niego podatkiem naliczonym. Faktyczny wydatek wyniesie więc 1000 zł.

W przypadku skorzystania z usług Y przedsiębiorca otrzyma fakturę z VAT (gdy kontrahent jest czynnym podatnikiem). Będzie uprawniony od odliczenia 205,69 zł wskazanego na fakturze. Poniesiony koszt wyniesie zatem 894,31 zł.

Po opanowaniu zasad dotyczących rozliczania VAT, które powinny znaleźć zastosowanie w przypadku usług chmurowych, polski podatnik musi zacząć się zastanawiać nad konsekwencjami w podatku dochodowym (a właściwie w podatku u źródła).

Burzliwy CIT

Co do zasady do rozliczenia CIT na terenie Polski zobligowani są podatnicy – polscy rezydenci oraz zakłady zagranicznych firm – jako podmioty czerpiące dochody z działalności wykonywanej na terenie kraju. Niemniej ustawodawca zdefiniował również katalog dochodów (art. 21 ustawy o CIT), które uzyskane na terytorium RP przez nierezydentów podlegają co do zasady 20-proc. podatkowi u źródła (z ewentualnym uwzględnieniem przepisów unijnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wśród wymienionych enumeratywnie w art. 21 ustawy o CIT usług wskazane są też usługi przetwarzania danych, do których zaliczyć można usługi przetwarzania w chmurze (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2013 r., IPPB5/423-1258/12-3/MW). Tym samym polski przedsiębiorca wypłacający nierezydentowi należności za usługi chmurowe może być zobowiązany do pomniejszenia wynagrodzenia o podatek u źródła według właściwej stawki.

Istnieją jednak sposoby na ograniczenie tego obowiązku. Jest to możliwe wtedy, gdy w danym przypadku zastosowanie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a krajem rezydencji usługodawcy (art. 22a ustawy o CIT). Aby móc stosować korzyść w postaci braku obowiązku potrącania podatku u źródła na podstawie takiej umowy, konieczne jest jednak posiadanie przez nabywcę (płatnika podatku) certyfikatu rezydencji dostawcy usługi. Usługi przetwarzania w chmurze będą wtedy traktowane jako standardowe zyski przedsiębiorstw, tzw. business profits, opodatkowane co do zasady wyłącznie w kraju dostawcy. Należy pamiętać, że brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź ważnego certyfikatu rezydencji w praktyce oznacza konieczność potrącenia podatku u źródła przez polskiego przedsiębiorcę i złożenia do urzędu skarbowego stosownych deklaracji podatkowych.

Przykład

Przedsiębiorca nabył usługi elektronicznego przetwarzania danych w chmurze od Google za 1000 zł. Z analizy treści umowy wynika, że usługi te mieszczą się w katalogu czynności podlegających podatkowi u źródła według stawki 20 proc.

Zasadniczo przedsiębiorca powinien uiścić podatek od źródła metodą „w stu" – traktując 1000 zł jako kwotę brutto. Jednak ze względu na zrealizowaną płatność podatnik będzie musiał potraktować 1000 zł jako kwotę netto i obliczyć podatek „od stu". Podatek do zapłaty (z własnych środków przedsiębiorcy) wyniósłby więc 250 zł (20 proc. od 1250 zł).

Google udostępnia jednak corocznie na oficjalnym forum AdWords swój certyfikat rezydencji. Tym samym przedsiębiorca będzie mógł zastosować umowę bilateralną z Irlandią, zgodnie z którą przychód Google podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii (art. 7 modelowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Nie będzie więc konieczności podbierania podatku w Polsce.