VAT: import usług, a następstwo prawne

- Przedsiębiorca – osoba fizyczna (podatnik VAT czynny) planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przekształcenie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. W momencie przekształcenia majątek przedsiębiorstwa stanie się majątkiem spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych. Na skutek dokonanego przekształcenia spółka z o.o. stanie się właścicielem, m.in. środków trwałych stanowiących majątek wykorzystywany obecnie przez przedsiębiorcę do wykonywania działalności gospodarczej. Spółka z o.o. stanie się również, z mocy prawa, stroną wszelkich umów zawartych przez przedsiębiorcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od dnia przekształcenia spółka z o.o. będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie kontynuowała działalność przedsiębiorstwa. Przedsiębiorca poinformuje kontrahentów o zmianie formy prowadzenia działalności oraz przekaże im nowe dane spółki istotne z punktu widzenia rozliczeń i wystawiania faktur. Pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, może dojść do sytuacji, w ramach których pojawią się wątpliwości dotyczące technicznego sposobu rozliczenia w VAT z tytułu poszczególnych transakcji realizowanymi z podmiotami zagranicznymi (tj. w przypadku importu usług przez przedsiębiorcę). Chodzi, np. o sytuację, kiedy przedsiębiorca zakupi usługę od podmiotu zagranicznego, a jej świadczenie rozpocznie się przed przekształceniem, a zakończenie nastąpi w dniu lub po dniu przekształcenia. Czy w opisanej sytuacji spółka będzie musiała od importu usług dokonanego przed dniem przekształcania przez Przedsiębiorcę. Czy jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca import usług będzie zawierała dane przedsiębiorcy jako nabywcy, to czy będzie wymagała korekty?

Czytaj także: Kto odliczy VAT zapłacony przy imporcie

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z następstwem podatkowym, gdyż tylko w sytuacji gdy utworzona spółka z o.o. będzie następcą prawnym przedsiębiorcy będzie zobowiązana do rozliczenia dokonanego przez niego (przed dniem przekształcenia) importu usług.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. W wyniku tego następstwa dochodzi do na nabyciu praw i obowiązków poprzednio już istniejących w niezmienionej formie. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna, w ramach której w ramach jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całości lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przekształcenie działalności

Na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców – może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową .

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia) (art. 5841 k.s.h.).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Pozostaje ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (...) (zob. art. 5842 § 1- 3 Kodeksu spółek handlowych)

Zatem na gruncie prawa handlowego, spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Sukcesja podatkowa

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Uwaga! W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

Zatem jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 112b Ordynacji podatkowej). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W analizowanym przypadku nastąpiła zatem sukcesja podatkowa określona art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Import usług

Importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (zob. art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,

-w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

-w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT stosuje się również, m.in. w przypadku gdy usługodawca (...) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy (...), jeżeli usługodawca (...) posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (zob. art. 17 ust. 1a ustawy o VAT). W przypadkach wymienionych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT usługodawca (...) nie rozlicza podatku należnego (zob. art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (...) wykonania usługi (...). Zasada ta dotyczy m.in. importu usług.

W analizowanej sprawie skoro zakończenie usługi nastąpi w dniu lub po dniu przekształcenia to po stronie spółki powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu takiej usługi. Zatem w przypadku, gdy faktura dokumentująca import usługi będzie zawierała dane przedsiębiorcy jako nabywcy, to będzie wymagała korekty.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe, np. w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL1-3.4012.785.2018. 2.PR).

Autor jest doradcą podatkowym