Dopłata do cen sprzedawanych towarów lub usług w ewidencji księgowej

Jednostka otrzymująca dopłatę może być zobowiązana do posiadania w tym celu wyodrębnionego rachunku bankowego, który służy wyłącznie do transakcji związanych z otrzymanym dofinansowaniem. W takim przypadku wskazane może być również uszczegółowienie ewidencji księgowej za pomocą dodatkowych kont analitycznych dla operacji związanych z przedsięwzięciem finansowanym z otrzymanej dopłaty. Ewidencja ta ma bowiem za zadanie pełnić funkcję kontrolną w zakresie wykorzystania otrzymanych środków.

Zasady przyjęte do ujęcia w księgach rachunkowych otrzymanego dofinansowania oraz jego rozliczenia jednostka powinna opisać w polityce (zasadach) rachunkowości. Przy czym zasady te powinny uwzględniać podatkowe skutki tego zdarzenia, które wywierają istotny wpływ na zapisy księgowe w zakresie otrzymanych dopłat.

Podstawa opodatkowania

Sam fakt otrzymania dopłaty nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana dopłata podlega opodatkowaniu dopiero wtedy, gdy stanowi ona element ceny dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania VAT wlicza się zatem tylko takie dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na zapłatę (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Taki charakter mają dopłaty, które powodują, że ostateczny odbiorca towaru lub usługi, z powodu dopłaty otrzymanej przez sprzedawcę, płaci cenę niższą lub nie płaci jej w ogóle. Jeśli sprzedawca dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu takie właśnie dofinansowanie w postaci bezpośredniej dopłaty do ceny towaru lub usługi, to wówczas tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży. Opodatkowaniu VAT podlegają dopłaty o charakterze przedmiotowym, czyli takie, które są związane z konkretną ilością i wartością towaru lub usługi. Potwierdził to dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.129.2019.2.RS) wskazał, że: (...) „Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT."

Klasycznym przykładem dofinansowania opodatkowanego VAT, stanowiącego dopłatę do ceny towaru lub usługi, są refundacje do ceny leków otrzymywane z NFZ oraz dopłaty do ceny biletów ulgowych lub bezpłatnych w związku ze świadczonymi usługami przewozu osób. Zadaniem tych dopłat jest „uzupełnienie" ceny świadczenia (leki) lub zrekompensowanie podatnikowi obniżenia ceny świadczenia (bilety ulgowe). Tego rodzaju dopłaty zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu dotowanych dostaw towarów lub świadczenia usług.

Otrzymanie dopłaty do ceny towaru lub usługi, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu otrzymania całości lub części tej dopłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Tak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Zatem dopiero wpływ dofinansowania na rachunek bankowy podatnika skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tego samego zdania był dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.785.2018.2.RS), który jednoznacznie stwierdził, że: (...) „Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji na pokrycie części ceny usługi doradczej powstanie – jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w powiązaniu z ust. 6 powołanego artykułu – z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, a nie jak błędnie wskazał Wnioskodawca „(...) dopiero w momencie wykonania usługi i jednocześnie ostatecznego ustalenia ceny (...)".

Otrzymaną dopłatę, która podlega opodatkowaniu należy traktować jako kwotę brutto. Metodą „w stu" należy obliczyć zawartą w niej kwotę podatku obliczoną przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która jest właściwa dla dotowanego towaru lub usługi. Jeżeli otrzymane dofinansowanie dotyczy sprzedaży zwolnionej, to wówczas należy zastosować wobec niego zwolnienie od podatku VAT przewidziane dla dotowanego towaru lub usługi.

W rezultacie sprzedaż towarów i usług, które częściowo są finansowane różnego rodzaju dopłatami do ceny sprzedaży, ze względu na datę powstania obowiązku podatkowego, są rozliczane dwuetapowo, tj. w związku z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) oraz w związku z otrzymaniem dofinansowania (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT).

Przykład 1.

W sierpniu 2019 r. apteka dokonała sprzedaży leków refundowanych przez NFZ na kwotę 540 000 zł (wartość netto + VAT według stawki 8 proc. = 500 000 zł + 40 000 zł), z czego:

- zapłata otrzymana od klientów przy wydaniu towarów stanowiła kwotę 216 000 zł (wartość netto + VAT = 200 000 zł + 16 000 zł),

- dofinansowanie do ceny leków należne od NFZ stanowiło kwotę 324 000 zł (wartość netto + VAT = 300 000 zł + 24 000 zł).

Refundacja wpłynęła na rachunek bankowy przedsiębiorcy 20 września 2019 r.

1. Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży leków stanowi kwota 500 000 zł.

2. Obowiązek podatkowy powstał dwukrotnie, a mianowicie:

- na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w związku z wydaniem towarów (leków) w odniesieniu do podstawy opodatkowania w kwocie 200 000 zł,

- na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w związku z otrzymaniem refundacji z NFZ w odniesieniu do podstawy opodatkowania w kwocie 300 000 zł.

Podatnik z tytułu sprzedaży leków refundowanych wykaże:

- w deklaracji VAT-7 za sierpień – podstawę opodatkowania i kwotę VAT odpowiednio w kwotach: 200 000 zł i 16 000 zł,

- w deklaracji VAT-7 za wrzesień – podstawę opodatkowania i kwotę VAT odpowiednio w kwotach 300 000 zł i 24 000 zł.

Opodatkowanie przychodu

Otrzymane przez przedsiębiorcę (podatnika) dofinansowanie do ceny sprzedaży towaru lub usługi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 1i ustawy o PIT przychód ten powstaje w dniu faktycznego otrzymania zapłaty, czyli na ogół w dniu wpływu dopłaty na rachunek bankowy podatnika. Przychód ten powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli dofinansowanie jest wypłacane w częściach to dniem otrzymania dotacji, a tym samym dniem (momentem) powstania przychodu, są poszczególne dni, w których środki pieniężne wpływają na konto bankowe podatnika.

W podatku dochodowym, analogicznie jak w VAT w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego, należy wyznaczyć dwa momenty uzyskania przychodu. W związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, które są dofinansowane przez podmioty trzecie, przychód zasadniczo powstaje:

- pierwszy raz – w momencie wydania towaru/wykonania usługi, w odniesieniu do ceny opłaconej przez nabywcę,

- drugi raz – w momencie wpływu dopłaty na rachunek bankowy podatnika, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przykład 2.

Przedsiębiorca, który świadczy usługi doradcze, otrzymał dopłatę do ceny świadczonych usług. 20 września wykonał on usługę, za którą klient 25 września zapłacił 20 proc. jej wartości. Zapłatę w wysokości 80 proc. wartości usługi przedsiębiorca otrzymał 10 października w formie dofinansowania. Z tytułu wykonanej usługi doradczej przychód powstał:

- w części opłaconej przez klienta – 20 września, tj. w dacie wykonania usługi

- w części objętej dofinansowaniem – 10 października, tj. w dacie wpływu dopłaty na firmowy rachunek bankowy.

Przykład 3.