Jak rozliczać VAT w działalności franczyzowej

Umowa nienazwana

- Zamierzam prowadzić działalność na podstawie umowy franczyzowej (jako franczyzobiorca). Jak organy podatkowe rozumieją umowę franczyzy na potrzeby rozliczeń VAT?

Umowa franczyzy należy do kategorii umów nienazwanych, tzn. takich, które nie są unormowane w kodeksie cywilnym ani w innych ustawach. Zawieranie umów franczyzowych jest dopuszczalne na podstawie zasady swobody umów. Zgodnie z art. 3531 kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego >patrz ramka.

Obowiązki stron umowy franczyzowej

Umowa franczyzy obejmuje dwie strony: franczyzodawcę i francyzobiorcę. Franczyzodawca udziela franczyzobiorcy pozwolenia (franczyzy) na prowadzenie w ramach sieci określonej działalności gospodarczej pod firmą franczyzodawcy, a franczyzobiorca zobowiązuje się taką działalność prowadzić ściśle według zaleceń franczyzodawcy oraz zapłacić mu określone w umowie wynagrodzenie. Strony tej umowy są zarówno w aspekcie prawnym, jak i finansowym, odrębnymi podmiotami. Franczyzobiorca zobowiązany jest do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek określonej działalności gospodarczej, z zachowaniem ściśle określonych zasad wyznaczonych przez franczyzodawcę.

Franczyzodawca udostępnia franczyzobiorcy np. know-how, markę przedsiębiorstwa, znak towarowy lub usługowy, metody prowadzenia działalności gospodarczej, wiedzę techniczną, systemy postępowania i inne prawa własności intelektualnej lub przemysłowej, sieć kontaktów, odpowiednią infrastrukturę etc., a także prawo do korzystania ze stałej pomocy handlowej i technicznej franczyzodawcy. Umowa franczyzy nie przenosi jednak własności do znaku towarowego i know - how na franczyzobiorcę, udziela ona tylko pozwolenia na odpłatne korzystanie z tych dóbr niematerialnych na zasadzie licencji.

Franczyzobiorca w zamian za te informacje zobowiązuje się do uiszczania opłaty franczyzowej oraz do poddawania się czynnościom kontrolnym ze strony franczyzodawcy.

Umowa franczyzy ma podobny charakter do umowy licencji, jednak jej zakres jest znacznie szerszy. Oprócz towarów i technologii obejmuje ona również ściśle określone sposoby ich wykorzystywania, które zasadniczo są tajemnicą franczyzodawcy.

Takie rozumienie franczyzy reprezentują także organy podatkowe (por. interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2015 r., IPPP2/443-1172/14-6/KOM oraz Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowy w Poznaniu z 1 sierpnia 2015 r., ZP/443-203/05).

Jaki dokument na potwierdzenie

- Spółka rozważa stworzenie – jako franczyzodawca – sieci dystrybucyjnej. Zgodnie z umowami franczyzy, franczyzodawca będzie pobierał od franczyzobiorców (odrębnych podmiotów gospodarczych) opłaty franczyzowe. W ramach umowy franczyzowej spółka będzie zapewniać m.in. niezbędne know-how, szkolenia, certyfikaty oraz doradztwo, w zamian za stałą opłatę franczyzową. Czy opłaty franczyzowe powinny być dokumentowane fakturami, jako objęte VAT, czy notami księgowymi?

Przez (odpłatne) świadczenie usług (na terytorium kraju) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (zob. art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Czynności wykonywane na podstawie umowy franczyzowej wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług. Ich świadczenie powinno zatem zostać udokumentowane fakturą, a nie notą księgową (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2010 r., ILPP2/443-359/10-5/AD).

Bez przywilejów

- Spółka (podatnik VAT czynny) jest podmiotem leczniczym zajmującym się świadczeniem usług paramedycznych (fizjoterapeuci, dietetycy, itp.) zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Spółka świadczy również usługi franczyzy w zakresie usług paramedycznych. W ramach umowy franczyzowej spółka zapewnia niezbędne know-how w zakresie usług paramedycznych, udostępnia sprzęt medyczny niezbędny do badań, szkolenia, certyfikaty, doradztwo i opiekę specjalistów w zakresie usług paramedycznych oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w zamian za stałą opłatę franczyzową. Czy usługi franczyzy należy opodatkować podstawową stawką VAT?

Ustawodawca nie przewidział dla usług franczyzy zwolnienia z VAT ani obniżonej stawki tego podatku. Usługi te należy zatem opodatkować podstawową stawką VAT wynoszącą 23 proc., stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2015 r., IPPP2/443-1172/14-6/KOM).

O odliczeniu decyduje związek z działalnością opodatkowaną

- Jestem podatnikiem VAT czynnym. Prowadzę kawiarnię na zasadzie franczyzy. Franczyzodawca zapewnia m.in. niezbędne know-how, szkolenia, certyfikaty, doradztwo w zakresie prowadzenia kawiarni oraz doradztwo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w zamian za stałą opłatę franczyzową. Czy mogę odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych od franczyzodawcy faktur potwierdzających wniesione przez mnie opłaty franczyzowe?

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT).

Ponoszenie opłat franczyzowych przez prowadzącego kawiarnię franczyzobiorcę jest niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. Prowadzenie kawiarni jest działalnością opodatkowaną VAT, zatem istnieje pośredni związek pomiędzy ponoszeniem opłat franczyzowych a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Franczyzobiorcy przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od franczyzodawcy faktur potwierdzających poniesie opłat franczyzowych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Uwaga! Gdyby ponoszone opłaty franczyzowe dotyczyły prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, jak to ma miejsce w sytuacji przedstawionej w poprzednim pytaniu, gdzie franczyza udzielana jest na świadczenie usług paramedycznych, zwolnionych z VAT, to franczyzobiorcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających opłaty franczyzowe. Nie wystąpiłby bowiem związek pomiędzy poniesieniem tych opłat a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Promocja jako usługa ciągła

- Spółka jest organizatorem franczyzowej sieci sklepów występujących w obrocie gospodarczym pod wspólnym szyldem „X". Sklepy te prowadzone są przez podmioty niezależne od spółki, na podstawie zawieranych z nią umów franczyzowych. Spółka zawiera umowy z producentami różnych produktów, w szczególności produktów spożywczych i chemii gospodarczej. Zgodnie z umowami, spółka świadczy na rzecz producentów usługi promocyjno-marketingowe. Usługi te polegają na zapewnieniu przez spółkę, że towary producentów będą w określony sposób promowane i eksponowane we wszystkich sklepach należących do sieci „X". Spółka nie bierze przy tym udziału w handlu towarami – towary są sprzedawane przez producentów lub dystrybutorów bezpośrednio do sklepów sieci „X".

Spółka realizuje swoje usługi wobec producentów poprzez zlecanie usług promocyjno-marketingowych franczyzobiorcom. Spółka podpisuje zatem z każdym franczyzobiorcą umowę, zgodnie z którą franczyzobiorcy zobowiązują się do odpowiedniego – ustalonego przez spółkę z producentem – eksponowania danych towarów, zakupionych u właściwego dystrybutora, w sklepie franczyzobiorcy. Usługi świadczone przez spółkę na rzecz producentów mają charakter ciągły – są wykonywane stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach tej usługi. Wynagrodzenie za te usługi określane jest jako procent od wartości zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów tych towarów, których dotyczy usługa. Usługi te będą rozliczane w miesięcznych bądź kwartalnych okresach rozliczeniowych. Czy obowiązek podatkowy w VAT dla usług świadczonych przez spółkę na rzecz producentów powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie?

Obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się za wykonaną również w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Artykuł 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym". NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 935/11) wyjaśnił, że „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych) (...)".

Za sprzedaż ciągłą można zatem uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i dla której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia, rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Usługi promocyjno-marketingowe świadczone przez spółkę na rzecz producentów są usługami ciągłymi i nie sposób wyróżnić pojedynczych świadczeń wchodzących w zakres tych usług. Nie da się tym samym wyróżnić momentu zakończenia wykonywania jakiejś części tych usług. Usługi te są świadczone w miesięcznych lub kwartalnych okresach rozliczeniowych (okres rozliczeniowy nie przekracza zatem roku).

Należy zatem uznać, że w stosunku do tych usług ciągłych obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu (miesiąca albo kwartału), do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Uwaga! Przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób należy ustalać następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe, m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 28 lipca 2015 r. (IBPP1/4512-445/15/ES) i z 24 listopada 2014 r.(IBPP1/443-854/14/ES).