Ryczałtowe kary umowne nie są wynagrodzeniem za usługę

Aby dane świadczenie zostało uznane za podlegające ustawie o VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym świadczeniem.

Publikacja: 21.08.2017 02:00

Ryczałtowe kary umowne nie są wynagrodzeniem za usługę

Foto: 123RF

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2017 r. (I SA/Kr 376/17).

Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu pojazdów samochodowych. W ramach swojej działalności zawiera z niektórymi kontrahentami umowy o kompleksową obsługę pojazdów. W umowach przewidziane zostały również ryczałtowe kary umowne z tytułu palenia tytoniu w pojeździe, zaniechania zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonania przeglądu okresowego zgodnie z planem obsługi pojazdu, przewożenia zwierząt oraz niezgłoszenia szkody komunikacyjnej w terminie. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy kary te są wynagrodzeniem za usługę i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ponadto, aby dane świadczenie uznać podlegające opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W ocenie spółki przytoczone definicje pozwalają uznać, że naliczane ryczałtowe kary umowne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Organ podatkowy w interpretacji o sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu nie podzielił stanowiska spółki. Zdaniem organu, w związku z zawartą umową cywilnoprawną, mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi na przejęciu zobowiązań najemcy do naprawienia szkody lub wykonania obowiązku przez spółkę, a z drugiej strony na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia przez najemcę. Opłaty te należy zatem traktować jako wynagrodzenie za wykonywane świadczenie związane z zaistniałym zdarzeniem wymuszającym zapłatę kary umownej.

Spółka wniosła na tę interpretację skargę do WSA w Krakowie, a ten podzielił jej stanowisko. Sąd podkreślił, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z przejęciem obowiązku naprawienia szkody, a jednocześnie nie występuje tu świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne. Ryczałtowe kary umowne nie stanowią w tym przypadku wynagrodzenia za usługę i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Wojciech Ruśkiewicz, doradca podatkowy, starszy konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, niestanowiące dostawy towarów, w tym także m.in. zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji. W orzecznictwie przyjmuje się, że świadczenie usług zawynagrodzeniem występuje, gdy jednocześnie czynność jest wykonywana na podstawie stosunku prawnego (niekoniecznie sformalizowanego), a za wykonane świadczenie należy się wynagrodzenie, które pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem.

W praktyce akceptowanym podejściem jest wyłączenie z zakresu VAT standardowych kar umownych i odszkodowań, np. wypłacanych przez zakłady ubezpieczeń za zniszczone mienie lub za niewywiązanie się przez kontrahenta z warunków umowy. Odszkodowania takie nie wiążą się bowiem z wzajemnymi świadczeniami, lecz pełnią przede wszystkim funkcję sankcyjną oraz kompensacyjną. Pewne wątpliwości może powodować jednak sytuacja, gdy uprawniony do odszkodowania akceptuje działania innego podmiotu, za które na podstawie stosunku prawnego między stronami należy się rekompensata. W takim przypadku może dojść do czynności podlegającej VAT w postaci zobowiązania jednej strony do tolerowania czynności lub sytuacji za wynagrodzeniem (odszkodowaniem).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów w kontekście wypłacanych kar umownych za przedterminowe zakończenie umowy najmu. Gdy wynajmujący godzi się (np. za porozumieniem) na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez najemcę, za co temu pierwszemu przysługuje kara umowna, dochodzi zasadniczo do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W takim przypadku występuje bowiem ekwiwalentne świadczenie między stronami, gdzie korzyścią wynajmującego jest kwota kary umownej, a najemcy - zgoda wynajmującego na możliwość wcześniejszego wystąpienia ze stosunku prawnego i odstąpienie przez wynajmującego od dochodzenia dodatkowych roszczeń (tak np. NSA w wyroku z 7 lipca 2016 r., I FSK 226/15 oraz z 7 lutego 2014 r., I FSK 1664/12).

Wydaje się jednak, że odmienna sytuacja wystąpiła w komentowanej sprawie, więc trudno zgodzić się z organem interpretacyjnym, a wyrok WSA w Krakowie należy ocenić pozytywnie. W przypadku spółki obciążającej kontrahentów karami umownymi za niewykonanie ich obowiązków umownych nie występował element choćby dorozumianej zgody (tolerowania) działań nierzetelnych kontrahentów, a same kary umowne, np. za przewożenie zwierząt czy palenie tytoniu w pojazdach – co podkreśliła spółka we wniosku o interpretację – miały charakter prewencyjny i kompensacyjny. Z okoliczności sprawy nie wynikało bowiem, że wnioskodawczyni wykonywała na rzecz kontrahentów świadczenia w postaci umożliwienia (tolerowania) niewykonywania przez nich obowiązków umownych za wynagrodzeniem w postaci kary umownej. Analogiczne stanowisko sądy zajmują zresztą w przypadku opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości (tak np. NSA w wyroku z 6 września 2013 r., I FSK 1315/12).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że odpowiednia kwalifikacja danego zdarzenia na gruncie VAT i jego odpowiednie udokumentowanie mogą być bardzo istotne zarówno dla nabywcy, jak i sprzedawcy. Nabywca nie ma bowiem prawa do odliczenia VAT z faktur, które dokumentują czynności w rzeczywistości wyłączone z VAT, a niezależnie od tego sprzedawca (wystawca faktury VAT) może być zobowiązany do zapłaty VAT należnego z takiego dokumentu na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2017 r. (I SA/Kr 376/17).

Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu pojazdów samochodowych. W ramach swojej działalności zawiera z niektórymi kontrahentami umowy o kompleksową obsługę pojazdów. W umowach przewidziane zostały również ryczałtowe kary umowne z tytułu palenia tytoniu w pojeździe, zaniechania zawarcia umowy ubezpieczenia, niewykonania przeglądu okresowego zgodnie z planem obsługi pojazdu, przewożenia zwierząt oraz niezgłoszenia szkody komunikacyjnej w terminie. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy kary te są wynagrodzeniem za usługę i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ponadto, aby dane świadczenie uznać podlegające opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W ocenie spółki przytoczone definicje pozwalają uznać, że naliczane ryczałtowe kary umowne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Praca, Emerytury i renty
Płaca minimalna jeszcze wyższa. Minister pracy zapowiada rewolucję
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Sądy i trybunały
Trybunał Konstytucyjny na drodze do naprawy. Pakiet Bodnara oceniają prawnicy
Mundurowi
Kwalifikacja wojskowa 2024. Kobiety i 60-latkowie staną przed komisjami