Korekty VAT: zasady ogólne zamiast odwrotnego obciążenia

Spółka (podatnik VAT czynny) sprzedaje innym podatnikom VAT czynnym m.in. wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, objęte mechanizmem „odwrotnego obciążenia". Przez pomyłkę dostawa towarów, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 24.10.61.0 – Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej, została opodatkowana na zasadach ogólnych. Spółka błędnie wystawiła fakturę z wykazanym VAT obliczonym według stawki 23 proc. Dostawa tego towaru i wystawienie faktury miało miejsce w maju 2016 r., natomiast pomyłka została zauważona w sierpniu 2016 r. W tym samym miesiącu spółka wystawiła fakturę korygującą. Korekta faktury polegała na zmianie stawki 23 proc. na „odwrotne obciążenie". Korekty te nie spowodowały zmiany podstawy opodatkowania. Jak spółka (sprzedawca) powinna rozliczyć fakturę korygującą? – pyta czytelnik.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1c ustawy o VAT (zastrzeżenie to nie dotyczy wyrobów stalowych będących przedmiotem obrotu przez spółkę), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

Nie wszystkie elementy

W przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca towaru, faktura powinna obligatoryjnie zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie" (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Faktura ta nie zawiera natomiast:

- stawki podatku;

- sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

- kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Spółka prawidłowo skorygowała swoją pomyłkę wystawiając w sierpniu 2016 r. fakturę korygującą (>patrz ramka), w wyniku której „zamieniła" stawkę i kwotę podatku na zapis „odwrotne obciążenie" – stawka i kwota podatku zostały usunięte z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobu stalowego.

Pod warunkiem

W przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, stosownie do art. 29 ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT, obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, jest możliwe pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska takie potwierdzenie.

Gdy wykazano podatek należny

Z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem należnym. Zatem, a contrario, jeżeli faktura pierwotna nie wykazuje podatku należnego, co może mieć miejsce m.in. w przypadku sprzedaży objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, to nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru. Korektę podstawy opodatkowania na minus (np. z tytułu stwierdzenia pomyłki w podstawie opodatkowania, zwrotu sprzedanego towaru czy udzielenia rabatu potransakcyjnego) należy wtedy rozliczyć w dacie wystawienia faktury.

W analizowanej sprawie sytuacja jest jednak nieco inna. Co prawda faktura pierwotna dotyczy sprzedaży wyrobów stalowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ale przez pomyłkę na tej fakturze została wykazana kwota podatku należnego. Oznaczałoby to konieczność posiadania przez sprzedawcę wyrobów stalowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia potwierdzenia odbioru faktury korygującej i obniżenia podatku należnego w terminach wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Takie stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 31 grudnia 2014 r. (IBPP1/443-926/14/LSz). Zgodnie z tym podejściem, spółka powinna obniżyć podatek należny o wartość korekty wynikającą z wystawionej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za sierpień, przy założeniu, że do czasu złożenia tej deklaracji uzyska stosowne potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Skarbówka odpuszcza formalności

Obecnie zaczyna się kształtować odmienna praktyka organów podatkowych. W ślad za broszurą Ministerstwa Finansów zaczynają twierdzić, że korygowanie podatku od transakcji, której przedmiotem są towary objęte odwrotnym obciążeniem, wykazanego w sposób nieprawidłowy wskutek błędu lub pomyłki, powinno nastąpić „wstecz", tzn. że podatek należny od tej transakcji powinien zostać rozliczony w miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru. Nie ma natomiast wymogu posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej (por. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2016 r., ITPP3/4512-191/16/MD). Zgodnie z tym podejściem spółka po wystawieniu faktury korygującej powinna skorygować (pomniejszyć) podatek należny w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., kiedy to została wykazana pierwotna sprzedaż.

Autor jest doradcą podatkowym

KIEDY WYSTAWIA SIĘ KOREKTĘ

Gdy po wystawieniu faktury stwierdzono m.in. pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą (zob. art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz „KOREKTA";

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT, tj.:

- datę wystawienia;

- kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

- imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów (...) oraz ich adresy;

- numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku (...);

- numer, za pomocą którego nabywca towarów (...) jest zidentyfikowany na potrzeby podatku (...);

- datę dokonania dostawy towarów (...), o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;