VAT: zmiana przeznaczenia obiektu daje prawo do odliczenia podatku

Tak wynika z wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z 25 lipca 2018 r. (C 140/17).

Stan faktyczny

Gmina Ryjewo zrealizowała w latach 2009-2010 inwestycję polegającą na budowie świetlicy. Po oddaniu inwestycji do użytkowania świetlica została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnego ośrodka kultury (GOK) w związku z czym gmina nie odliczyła VAT naliczonego od poniesionych wydatków. W 2014 r. zmieniła jednak sposób wykorzystania świetlicy. Przeniosła tę nieruchomość do swojego majątku i przejęła nad nią bezpośredni zarząd, a następnie rozpoczęła wykorzystywanie jej w dwojaki sposób: nieodpłatnie – na cele gminnej społeczności oraz odpłatnie – w ramach wynajmu na rzecz osób trzecich (np. na imprezy okolicznościowe). W odniesieniu do odpłatnego wykorzystywania gmina zadeklarowała zamiar wystawiania faktur zawierających VAT.

Gmina zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, aby dowiedzieć się, czy w związku z rozpoczęciem wykorzystywania świetlicy do czynności opodatkowanych VAT będzie uprawniona do częściowego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę świetlicy w trybie tzw. korekty wieloletniej (czyli na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Sama stanęła na stanowisku, że takie prawo będzie jej przysługiwało.

Dyrektor izby skarbowej nie zgodził się z opinią gminy. Jego zdaniem, gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania GOK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej. Tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT (tzn. nie dokonywała zakupów dla potrzeb prowadzonej lub planowanej działalności gospodarczej), co jest warunkiem odliczenia VAT naliczonego.

WSA w Gdańsku, do którego gmina wniosła skargę, uchylił interpretację, wskazując, że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia tego podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany ich przeznaczenia i rozpoczęcia wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Od wyroku tego minister finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o prawo gminy do częściowego odliczenia VAT. Wskazał przy tym dwa aspekty analizowanej sytuacji, tj. brak wyraźnej deklaracji zamiaru wykorzystania przez gminę w przyszłości świetlicy do wykonywania czynności opodatkowanych w momencie jej budowy oraz fakt, że po zmianie przeznaczenia świetlica będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, przy jednoczesnym braku możliwości przyporządkowania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z ww. grup czynności.

Wyrok Trybunału

Trybunał orzekł, że gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego poprzez korektę wieloletnią podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych również wtedy, gdy nabyte lub wytworzone dobro było początkowo wykorzystywane wyłącznie na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a w okresie korekty zmienił się sposób wykorzystania tego dobra w takim zakresie, że będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych. Ważne, aby z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynikało, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działa w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Analiza ta powinna uwzględniać całość okoliczności dotyczących sprawy, m.in. charakter dobra i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika, przy czym – na co zwrócił uwagę Trybunał – charakter dobra może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik. Wskazówką przemawiającą za takim wnioskiem, zdaniem TSUE, może być również fakt, że przed wybudowaniem świetlicy gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT.

Dodatkowo TSUE podkreślił, że brak wyraźnej i jednoznacznej deklaracji zamiaru wykorzystania w przyszłości nieruchomości przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych w momencie nabycia nieruchomości nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany.

Końcowo Trybunał zaznaczył, że dla odpowiedzi na postawione pytanie nie ma znaczenia brak możliwości przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z grup czynności, do których będzie wykorzystywana nieruchomość, tj. czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu.