Czy dowóz pracowników do pracy podlega VAT

- Firma oferuje pracownikom możliwość bezpłatnego dojazdu do zakładu pracy autobusem pracowniczym. Czy z tego tytułu firma powinna naliczać VAT? W jakiej wysokości firma powinna naliczać VAT, gdyby wprowadziła symboliczną opłatę za korzystanie z autobusu, np. 1 zł netto? – pyta czytelnik.

Pracodawcy często zapewniają pracownikom dowóz do miejsca pracy. Jeżeli usługi w tym zakresie świadczone są odpłatnie, to podlegają one opodatkowaniu według obniżonej stawki 8 proc. (tj. stawki obowiązującej dla świadczenia usług transportu osób – zob. art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 157 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Nieodpłatne świadczenie usług

Często jednak dowóz do zakładu pracy jest oferowany pracownikom bezpłatnie. W takich przypadkach o tym, czy dochodzi do opodatkowania VAT nieodpłatnie świadczonych usług decydują okoliczności danego przypadku. Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2000 r. w sprawie C-285/98, bezpłatny dowóz pracowników do pracy nie podlega opodatkowaniu, jeśli charakter prowadzonej przez podatnika działalności lub inne usprawiedliwione trudności wymuszają na nim zapewnienie transportu swoim pracownikom (np. w przypadku dowożenia pracowników na odległe budowy – zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 września 2011 r., ILPP1/443-858/11-2/KG). W innych przypadkach bezpłatny dowóz pracowników do pracy podlega opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników.

Z treści pytania nie wynika, aby charakter prowadzonej przez firmę działalności lub inne usprawiedliwione trudności wymuszały na niej zapewnienie transportu swoim pracownikom. Najprawdopodobniej zatem nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników usług dowozu do zakładu pracy podlega w przedstawionej sytuacji opodatkowaniu VAT (na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania z tego tytułu jest koszt świadczenia tych usług ponoszony przez spółkę (zob. art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Podstawa opodatkowania przy symbolicznej odpłatności

Przez wiele lat organy podatkowe wyjaśniały, że art. 32 ustawy o VAT o szacowaniu podstawy opodatkowania (do końca 2013 r. – obrotu) nie mają zastosowania w przypadku dostaw towarów oraz świadczenia usług wykonywanych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W ostatnich miesiącach fiskus zmienił jednak stanowisko w tej kwestii, czego przykładem są interpretacje: Izby Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2016 r. (1061-IPTPP2.4512.15.2016.2.IR) i ministra finansów z 23 listopada 2015 r. (PT8.8101. 263.2015/PBD) oraz z 25 kwietnia 2016 r. (PT8.8101.92.2016/PBD). Jak czytamy w ostatniej ze wskazanych interpretacji, „(...) zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia ograniczenia zastosowania tego przepisu tylko do relacji między podatnikami, a tym samym do wykluczenia relacji pracodawca – pracownik. Wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez wnioskodawcę jest bowiem wprost sprzeczna z treścią art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, który wprost wskazuje, iż powiązania wynikające ze stosunku pracy stanowią związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenie od wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT".

Według mnie w tej części stanowisko zaprezentowane przez ministra finansów jest prawidłowe. Korzystne dla podatników stanowisko reprezentowane wcześniej przez organy podatkowe nie znajdowało bowiem uzasadnienia w treści przepisów art. 32 ustawy o VAT.

Nie można się natomiast, moim zdaniem, zgodzić ze stwierdzeniem organu, że „(...) podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku". Należy bowiem zauważyć, że przepisy art. 32 ustawy o VAT mają specyficzny charakter, tj. umożliwiają jedynie określanie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe. Uważam, że w przypadkach, o których mowa, nie tyle podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku, co w przypadkach tych organy podatkowe są uprawnione do określania podstawy opodatkowania w takiej właśnie wysokości.

Nie ma jednego rozwiązania

Odpowiedź na drugie z pytań postawionych przez czytelnika zależy więc od przyjęcia lub odrzucenia stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. I tak, w przypadku świadczenia usług dowozu pracowników po symbolicznej cenie, firma:

1) powinna przyjmować, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa świadczeń, pomniejszona o kwotę VAT – jeżeli przyjąć stanowisko prezentowane przez organy podatkowe,

2) może przyjmować, że podstawą opodatkowania jest 1 zł netto (a VAT od tej kwoty wynosi 0,08 zł), lecz musi się liczyć z ryzykiem określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową świadczeń, pomniejszoną o kwotę VAT – jeżeli odrzucić to stanowisko.