Zasadniczo, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usług. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty oraz zadekarowania podatku z tytułu przedmiotowej dostawy towarów lub świadczenia usług w deklaracji VAT za miesiąc, w którym miała miejsce dostawa lub została wykonana usługa. Jest to zasada ogólna, od której przepisy ustawy o VAT przewidują liczne odstępstwa, m.in. w przypadku tzw. dostaw ciągłych.
Szczególne zasady
Przepisy ustawy o VAT wskazują w jakich sytuacjach dostawę o charakterze ciągłym należy uznać dla potrzeb VAT za dokonaną. W myśl art. 19a ust. 4 ustawy o VAT dostawę towarów, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Przepisy te nie znajdują przy tym zastosowania do dostaw towarów w ramach umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony oraz sprzedaży na raty (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
Z literalnego brzmienia przepisów wynika zatem, że gdy strony w umowie ustalą, że dostawy realizowane będą w sposób powtarzalny i ciągły, przy czym będą one rozliczane i fakturowane po upływie określonego okresu, np. tygodnia, obowiązek podatkowy dla tych dostaw powstanie ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego.
Można określić tylko początek i koniec
W praktyce jednak tylko dla określonego rodzaju dostaw towarów przepisy te mogą mieć zastosowanie. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym przez ministra finansów w interpretacjach indywidualnych, za dostawę ciągłą można uznać tylko taką dostawę, która jest dokonywana w sposób nieprzerwany przez cały czas trwania umowy i dla której można jednoznacznie określić jedynie moment rozpoczęcia i zakończenia będącego zakończeniem daty obowiązywania umowy. Brak jest natomiast możliwości określenia momentu rozpoczęcia i zakończenia dostawy w innym momencie w trakcie trwania umowy (np. dostawy gazu). Jeżeli natomiast podatnik ma możliwość wyodrębnienia poszczególnych dostaw w zakresie ich ilości i momentu faktycznego dokonania, to powinien potraktować je jako osobne dostawy, a nie dostawy o charakterze ciągłym. Zdaniem ministra samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym (por interpretacje indywidualne: IS w Poznaniu z 25 kwietnia 2016 r., ILPP2/4512-1-70/16-2/AD i z 8 lutego 2016 r., ILPP4/ 4512-1-368/15-2/PR; IS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., IBPP2/4512-218/15/IK oraz IS w Warszawie z 27 maja 2015 r., IPPP1/4512-190/15-4/KC).
Co na to sądy administracyjne
O ile niekorzystne dla podatników stanowisko prezentowane przez fiskusa jest jednolite, o tyle kwestia dostaw towarów o charakterze ciągłym nadal budzi wątpliwości interpretacyjne sądów administracyjnych. Mimo, iż WSA w części wydanych orzeczeń potwierdzają stanowisko podatników, to jednak ostatecznie NSA przyznaje rację fiskusowi wskazując, że jeżeli dostawy są podzielne, to nie można traktować ich jak dostaw o charakterze ciągłym i żadne ustalenia między kontrahentami nie mają tutaj znaczenia (tak przykładowo NSA w wyrokach: z 9 listopada 2016 r., I FSK 582/15 i z 28 października 2016 r., I FSK 425/15).
