Rozliczenie VAT z tytułu wynajmu nieruchomości

Lokal dla pracownika najemcy ze zwolnieniem

Wynajmuję lokale mieszkalne osobom fizycznym. Wystawiam z tego tytułu faktury ze stawką VAT zw. Jeden z lokali chce wynająć firma. Zgodnie z ofertą lokal ma być przeznaczony dla jednego z jej pracowników. Jaka stawka VAT będzie miała tutaj zastosowanie – zw. czy 23 proc.?

W tym przypadku należy zastosować zwolnienie. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma przeznaczenie lokalu. Jeżeli jest on przeznaczony na cele mieszkaniowe, to czynność podlega opodatkowaniu VAT zw., natomiast jeżeli będzie wykorzystywany w innych celach niż mieszkaniowe, transakcja podlega 23-proc. VAT. Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Do celów rozliczenia VAT nie ma znaczenia, czy nabywcą usługi (tutaj: najemcą) będzie osoba fizyczna, przedsiębiorca czy osoba prawna. Istotny jest sposób zadysponowania lokalu lub domu. W związku z tym kluczowe jest określenie w umowie najmu, że lokal będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe (np. dla pracowników najemcy).

Pogląd ten potwierdzają również organy podatkowe. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 19 sierpnia 2014 r. (ITPP1/443-561/14/JP) stwierdziła, że: „(...) zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Jednocześnie należy zauważyć, że celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego. Realizacja powyższego celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla ustalenia, czy dana usługa podlega opodatkowaniu czy zwolnieniu od podatku, pozostaje określenie celu realizowanego przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest m.in. wynajem lokali mieszkalnych firmom na cele mieszkaniowe ich pracowników, stanowiących jego własność. Podkreślić należy, że cytowany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 nie uzależnia zastosowania zwolnienia ani od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, ani od podmiotu nabywającego tę usługę. W konsekwencji należy stwierdzić, że wynajem podmiotom gospodarczym lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe ich pracowników korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe".

Przekazanie zapłaty nie decyduje o terminie rozliczenia

Prowadzę działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Zgodnie z umowami płatności za dany miesiąc mają być dokonane z góry w terminie do 15. dnia tego miesiąca. Faktury wystawiam każdorazowo do trzeciego dnia danego miesiąca. Dwóch najemców wpłaciło stałe kwoty bez otrzymania faktury (w miesiącu poprzedzającym dany okres rozliczeniowy). Kiedy mam rozliczyć VAT – w miesiącu otrzymania środków czy w miesiącu wystawienia faktury?

W odniesieniu do usług najmu obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy o VAT). Data otrzymania zapłaty (przed wykonaniem usługi), termin płatności czy termin wykonania usługi nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis ten jest regulacją szczególną w odniesieniu do innych terminów powstania obowiązku podatkowego VAT.

Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest art. 19a ust. 7. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 (m.in. usługa najmu), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, natomiast gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Tym samym w odniesieniu do usług najmu obowiązek podatkowy w przypadku niewystawienia faktury powstaje najpóźniej z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w praktyce fiskalnej organów podatkowych. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r. (IPPP2/443-93/14-2/KBr): „(...) Kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów/świadczenia usług, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed terminem płatności i jednocześnie wystawieniem faktury VAT, reguluje art. 19a ust. 8 ustawy. Stanowi on ogólną zasadę rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przez podatnika płatności lub jej części przed dokonaniem dostawy czy też świadczeniem usług. Jednak należy się zgodzić z wnioskodawcą, że przepis ten nie ma zastosowania do usług najmu/dzierżawy nieruchomości wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. W świetle powyższych okoliczności otrzymanie całości lub części zapłaty w przypadku świadczonych usług najmu/dzierżawy przed ich wykonaniem nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz na zasadach ogólnych przewidzianych dla tego rodzaju usług, tj. z chwilą wystawienia faktury lub z chwilą upływu terminu płatności (gdy fakturę wystawiono z uchybieniem terminów określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie wystawiono jej w ogóle)".

Zbycie nakładów inwestycyjnych jest świadczeniem usług

Zgodnie z umową najmu mam zapłacić najemcy 10 000 zł za pozostawienie nakładów inwestycyjnych w lokalu użytkowym. Jak należy prawidłowo udokumentować płatność za nakłady inwestycyjne? Czy taka transakcja podlega udokumentowaniu notą obciążeniową czy fakturą VAT?

Taka transakcja podlega udokumentowaniu fakturą ze stawką 23 proc. VAT. Stosownie do postanowień kodeksu cywilnego na podstawie umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 k.c.). Jednocześnie jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.).

Dla celów prawa cywilnego nakłady inwestycyjne dokonane przez najemcę w lokalu stanowiącym własność wynajmującego (tzw. inwestycje w obce środki trwałe) są częścią składową nieruchomości (lokalu), co oznacza własność po stronie wynajmującego (właściciela lokalu). Tym samym wszelkie prace wykonane przez najemcę (adaptacyjne, wykończeniowe itp.) w nieruchomości niestanowiącej jego własności stają się częścią tej nieruchomości (lokalu, domu itp.).

Nakładów inwestycyjnych nie można uznać za towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii). Powstałych nakładów (tzw. inwestycji w obce obiekty) nie można uznać za odrębną rzecz. Po stronie najemcy można mówić jedynie o roszczeniu o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie takie jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Tym samym, z uwagi na wykluczenie uznania za towar, transakcję zbycia nakładów inwestycyjnych należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie wprowadzają obniżonej stawki VAT na usługi zbycia prawa do nakładów w obcym środku trwałym. W związku z tym po stronie najemcy istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT i zastosowania stawki 23 proc.

O miejscu świadczenia decyduje położenie nieruchomości

Zajmuję się pośrednictwem w wynajmie lokali użytkowych. Do tej pory wszystkie transakcje opodatkowywałam stawką 23 proc. VAT. W najbliższym czasie planuję podpisać umowy na pośrednictwo z niemieckimi i włoskimi firmami (w celu pozyskania powierzchni biurowych na terenie Polski). Czy takie usługi powinnam opodatkować 23-proc. VAT, czy powinnam zastosować mechanizm reverse charge (opodatkowanie usług leżałoby po stronie zagranicznych nabywców)?

W odniesieniu do opisanych usług na rzecz zagranicznych nabywców ma zastosowanie podstawowa stawka VAT w wysokości 23 proc. To, że nabywcami są zagraniczni odbiorcy, nie oznacza, że w każdym przypadku istnieje obowiązek wystawiania faktur VAT „bez VAT" i opodatkowania tych usług na terytorium nabywcy usługi.

Usługa pośrednictwa w pozyskiwaniu powierzchni biurowych z uwagi na bezpośredni związek z nieruchomościami jest objęta szczególnymi przepisami regulującymi opodatkowanie VAT. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W związku z tym wszelkie usługi, które są związane z nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, której dotyczą. Uwzględniając fakt, że pośrednictwo będzie dotyczyć polskich lokali biurowych, miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski.

Z powołanych przepisów wynika, że o miejscu świadczenia decyduje miejsce położenia nieruchomości, której dotyczy dana usługa. To, że usługa jest wykonywana na rzecz polskiego lub zagranicznego nabywcy, nie ma tutaj znaczenia. Wskazany katalog usług ma charakter przykładowy, co skutkuje koniecznością każdorazowej weryfikacji, czy usługa dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli tak, to konieczne jest zastosowanie stawki 23 proc. VAT. Tym samym wyłączeniu ulega podstawowa reguła przewidująca, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy).