Pakiet medyczny współfinansowany przez spółkę - podstawa opodatkowania VAT

- Spółka z o.o., będąca czynnym podatnikiem VAT, zatrudniająca 48 pracowników, postanowiła objąć chętnych pakietem medycznym, w ramach którego będą mieli oni możliwość skorzystania z profilaktycznej opieki zdrowotnej podmiocie leczniczych oferującym pakiet. Zgodnie z obowiązującymi w spółce regulacjami pracodawca sfinansuje w 80 proc. koszt tego pakietu dla każdego pracownika ze środków obrotowych spółki. Pozostałe 20 proc. sfinansują zainteresowani pakietem pracownicy z własnych środków. Wartość finansowana przez pracodawcę zawsze będzie stanowiła przychód z tytułu pracy pracownika opodatkowany PIT. Natomiast wartość finansowana przez pracownika będzie potrącana za jego zgodą z wypłaty netto w miesiącu, w którym pracodawca ma obowiązek przekazania składki na konto podmiotu leczniczego. Wszystkie wynagrodzenia pracowników spółki wypłacane są na ich rachunki bankowe, nie ma wypłat z kasy gotówkowej firmy. Wartości pakietów będą naliczane i potrącane bez względu na to, czy w danym miesiącu pracownik skorzystał z niego czy nie. Czy wartość pakietu w części współfinansowanej przez spółkę powinna być wykazana jako nieodpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT? – pyta czytelnik.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Czytaj także:

Abonament medyczny dla pracownika - skutki w PIT, CIT, VAT

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy pamiętać, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bowiem bezpośredni związek tymi czynnościami. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy to wynagrodzenie takie było należne. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Uwaga! Czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za jej bezpośredniego beneficjenta. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu co do zasady podlega zatem odpłatne świadczenie usług, a w drodze wyjątku w niektórych sytuacjach również nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego wynika, że spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) objęła swych pracowników pakietem medycznym nabytym w podmiocie leczniczy. W ramach tego pakietu medycznego pracownicy będą mieli możliwość skorzystania z profilaktycznej opieki zdrowotnej podmiocie leczniczych oferującym ten pakiet. Zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulacjami pracodawca (Spółka) sfinansuje w 80 proc. koszt przedmiotowego pakietu dla każdego pracownika, ze środków obrotowych spółki. Pozostałe 20 proc. sfinansują zainteresowani pakietem pracownicy z własnych środków.

Odpłatność oznacza wykonaniem usługi

Wątpliwości spółki dotyczą uznania przekazania pakietu medycznego w części współfinansowanej przez Spółkę za nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której spółka przekazuje na rzecz pracowników pakiety medyczne za częściową odpłatnością przez pracowników. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (m.in. świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec tego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są w części nieodpłatne. Potwierdzeniem tej tezy jest orzecznictwo TSUE, np. wyrok z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic Gasaback AB v. RiksskatteverkeT). TSUE wskazał w nim, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Podsumowując, w przypadku części pakietu medycznego sfinansowanego przez pracodawcę nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Obciążenie częścią koszt pracowników

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). „Fikcja prawna", wynikająca przytoczonego artykułu, ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Czynności wykonywane przez spółkę na rzecz pracownika, tj. częściowe obciążenie pracowników kosztami wydania pakietów medycznych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że spółka nabywa z własnych środków obrotowych pakiety medyczne, a następnie wydaje je swojemu pracownikowi obciążając go odpowiednio kosztami ww. usług. Spółka działa w tej sprawie jako podmiot pośredniczący, który nabywa w imieniu własnym usługi, a następnie odsprzedaje je innemu podmiotowi, tj. pracownikowi. Zatem należy stwierdzić, że spółka nabyła i świadczyła pracownikowi przedmiotowe usługi, tj. sprzedaż pakietów medycznych. Transakcji zakupu przedmiotowych usług dokonuje pracownik i z jego wynagrodzenia potrącana jest należność. W konsekwencji świadczenia spółki nie można rozpatrywać odrębnie w części finansowanej przez Spółkę, a odrębnie w części finansowanej przez pracownika, bowiem jest to jedno świadczenie usługi na rzecz pracownika przez Spółkę. Dla opodatkowania czynności podatkiem VAT nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczeniodawcy.

Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wynagrodzenie wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy. W konsekwencji obciążenie pracowników częściową odpłatnością składki powoduje, że czynność ta będzie odpłatna. Zatem w przypadku, w którym składka jest częściowo finansowana przez pracownika, a w pozostałej części przez Spółkę, opisana czynność stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...) (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W świetle tego przepisu, w przypadku sprzedaży usług pracownikom za częściową odpłatnością za podstawę opodatkowania należałoby uznać ponoszona przez pracowników odpłatność (w analizowanej sprawie 20 proc. wartości pakietu medycznego) pomniejszona o ewentualny podatek VAT.

W najnowszej praktyce organów podatkowych pojawił się jednak pogląd, że w przypadku sprzedaży usług własnym pracownikom za częściową odpłatnością, z uwagi na istniejące powiazania, podstawę opodatkowania należy ustalić w wartości rynkowej świadczenia częściowo odpłatnego, pomniejszonej o należny podatek VAT.

Na podstawie tego stanowiska podstawę opodatkowania, dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowić będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku (interpretacja dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r., 2461- IBPP3.4512.26.2017.2.ASz).

Zakładając, że spółka nabyła te pakiety medyczne od pomiotu leczniczego po cenie rynkowej, oraz, ze do odprzedaży tych pakietów będzie mogła zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, za podstawę ich opodatkowania, w świetle aktualnej praktyki organów podatkowych, należy uznać kwotę odpowiadające cenie ich zakupu.

Autor jest doradcą podatkowym

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 2174 ze zm.)

Świadczenie usług i dostawa towarów

Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym artykule należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (...) (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (....) (zob. art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Z kolei, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (zob. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Wartość rynkowa

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,