Zleceniodawca (najczęściej Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad) ogłasza przetargi na kompleksowe utrzymanie dróg i autostrad. Zakres prac objętych przetargiem obejmuje wiele czynności, ale najczęściej są to: zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, posypywanie nawierzchni piaskiem i solą), pielęgnacje terenów zielonych przy drogach, wykonywanie prac naprawczych i konserwacyjnych dróg oraz ich odpowiednie oznakowanie. Za czynności objęte zamówieniem przewiduje się wynagrodzenie ryczałtowe o określonej wartości netto powiększone o VAT. Wykonawcy najczęściej posiadają klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, w których organ ten wskazuje, że czynności realizowane w ramach przetargu powinny być klasyfikowane w PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu", PKWiU 42.11.20.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych" oraz PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".
Jak należy potraktować przedmiotową usługę w rozliczeniach VAT wykonawcy? Czy będzie to świadczenie odrębnych usług, dla których zastosowanie znajdzie odpowiednia stawka VAT (w tym obniżona stawka VAT 8 proc), czy może należy uznać, że czynności te stanowią jedną usługę kompleksową, dla której zastosowanie ma stawka 23 proc. VAT? – pyta czytelnik.
W polskich regulacjach VAT oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zdefiniowano pojęcia świadczenia kompleksowego (złożonego). Problem świadczeń złożonych był już jednak wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. W bogatym orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że punktem wyjścia jest przeprowadzenie analizy, czy czynności wchodzące w skład danej usługi występują wobec siebie w stosunku: usługa pomocnicza – usługa zasadnicza. Za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej uznaje się taką zależność, w której usługa pomocnicza nie stanowi dla odbiorcy/nabywcy usługi celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Świadczone usługi są złożone, jeżeli są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie ekonomiczne, które jest nierozerwalne, a jego dzielenie miałoby charakter sztuczny. W orzecznictwie podkreśla się również, że ocena świadczonych usług pod kątem ich złożoności wymaga każdorazowo uwzględniania charakteru danych usług i ich specyficznych cech. W praktyce wszystko będzie zależało od konkretnego stanu faktycznego, co na pewno nie ułatwia podatnikom właściwego stosowania prawa podatkowego.
Organy sprzyjały podatnikom...
Do pewnego czasu organy podatkowe w wydawanych indywidulanych interpretacjach podatkowych w zasadzie jednolicie stwierdzały, że usługi obsługi dróg realizowane w wyniku przetargów nie pozostają wobec siebie w relacji usługa pomocnicza – usługa zasadnicza, co oznaczało brak kompleksowości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podstawą argumentacji było twierdzenie, iż mimo że wskazane czynności dotyczą in genere utrzymania dróg, to świadczenie jednych nie wpływa na jakość pozostałych. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wydanych interpretacjach indywidualnych: Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. (ILPP2/443- 1536/11-4/MN), Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. (IPPP2/443-720/13/ICz) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. (IPPP2/443-1009/13-3/BH). W konsekwencji podatnicy mogli stosować różne stawki VAT, również obniżoną, 8-proc. stawkę tego podatku.
... ale zmieniły zdanie
Jednak od 2014 r. można zaobserwować zmianę linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. 26 lutego 2014 r. minister finansów w interpretacji PT8/033/1/20/ PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach w przetargu są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze i należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową opodatkowaną podstawową stawką VAT. Kolejne podobne interpretacje zostały wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu (19 marca 2014 r., ILPP2/443-8/14-2/ MR), Izbę Skarbową w Katowicach (4 marca 2014 r., IBPP2/443-1079/13/ ICz) oraz Izbę Skarbową w Bydgoszczy (26 sierpnia 2014 r., ITPP1/443- 602/14/BK).
