fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

VAT

VAT: Czy utrzymanie dróg i autostrad to usługa kompleksowa

www.sxc.hu
Pielęgnacja zieleni, odśnieżanie i konserwacja dróg dotyczą ich utrzymania, ale wykonanie jednej czynności nie wpływana jakość pozostałych. Jednak fiskus uważa, że to jedno świadczenie, co wyklucza stosowanie 8-proc. stawki daniny.

Zleceniodawca (najczęściej Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad) ogłasza przetargi na kompleksowe utrzymanie dróg i autostrad. Zakres prac objętych przetargiem obejmuje wiele czynności, ale najczęściej są to: zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, posypywanie nawierzchni piaskiem i solą), pielęgnacje terenów zielonych przy drogach, wykonywanie prac naprawczych i konserwacyjnych dróg oraz ich odpowiednie oznakowanie. Za czynności objęte zamówieniem przewiduje się wynagrodzenie ryczałtowe o określonej wartości netto powiększone o VAT. Wykonawcy najczęściej posiadają klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, w których organ ten wskazuje, że czynności realizowane w ramach przetargu powinny być klasyfikowane w PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu", PKWiU 42.11.20.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych" oraz PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Jak należy potraktować przedmiotową usługę w rozliczeniach VAT wykonawcy? Czy będzie to świadczenie odrębnych usług, dla których zastosowanie znajdzie odpowiednia stawka VAT (w tym obniżona stawka VAT 8 proc), czy może należy uznać, że czynności te stanowią jedną usługę kompleksową, dla której zastosowanie ma stawka 23 proc. VAT? – pyta czytelnik.

W polskich regulacjach VAT oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zdefiniowano pojęcia świadczenia kompleksowego (złożonego). Problem świadczeń złożonych był już jednak wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. W bogatym orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że punktem wyjścia jest przeprowadzenie analizy, czy czynności wchodzące w skład danej usługi występują wobec siebie w stosunku: usługa pomocnicza – usługa zasadnicza. Za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej uznaje się taką zależność, w której usługa pomocnicza nie stanowi dla odbiorcy/nabywcy usługi celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Świadczone usługi są złożone, jeżeli są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie ekonomiczne, które jest nierozerwalne, a jego dzielenie miałoby charakter sztuczny. W orzecznictwie podkreśla się również, że ocena świadczonych usług pod kątem ich złożoności wymaga każdorazowo uwzględniania charakteru danych usług i ich specyficznych cech. W praktyce wszystko będzie zależało od konkretnego stanu faktycznego, co na pewno nie ułatwia podatnikom właściwego stosowania prawa podatkowego.

Organy sprzyjały podatnikom...

Do pewnego czasu organy podatkowe w wydawanych indywidulanych interpretacjach podatkowych w zasadzie jednolicie stwierdzały, że usługi obsługi dróg realizowane w wyniku przetargów nie pozostają wobec siebie w relacji usługa pomocnicza – usługa zasadnicza, co oznaczało brak kompleksowości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podstawą argumentacji było twierdzenie, iż mimo że wskazane czynności dotyczą in genere utrzymania dróg, to świadczenie jednych nie wpływa na jakość pozostałych. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wydanych interpretacjach indywidualnych: Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. (ILPP2/443- 1536/11-4/MN), Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. (IPPP2/443-720/13/ICz) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. (IPPP2/443-1009/13-3/BH). W konsekwencji podatnicy mogli stosować różne stawki VAT, również obniżoną, 8-proc. stawkę tego podatku.

... ale zmieniły zdanie

Jednak od 2014 r. można zaobserwować zmianę linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. 26 lutego 2014 r. minister finansów w interpretacji PT8/033/1/20/ PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach w przetargu są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze i należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową opodatkowaną podstawową stawką VAT. Kolejne podobne interpretacje zostały wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu (19 marca 2014 r., ILPP2/443-8/14-2/ MR), Izbę Skarbową w Katowicach (4 marca 2014 r., IBPP2/443-1079/13/ ICz) oraz Izbę Skarbową w Bydgoszczy (26 sierpnia 2014 r., ITPP1/443- 602/14/BK).

Przewaga konkurencyjna

Przyczyna zmiany stanowiska przez organy podatkowe jest niejasna (można jedynie przypuszczać, że chodzi o względy budżetowe). Zwłaszcza, że w ostatnich latach widać tendencję do traktowania realizowanych usług jako odrębnych, a nie jako jednolite świadczenia. Jednocześnie zmiana stanowiska powoduje, że w obrocie prawnym mogą występować rozbieżne interpretacje podatkowe dla kwalifikacji usług związanych z utrzymaniem dróg i w konsekwencji stosowania różnych stawek VAT. Niektórzy wykonawcy posiadający interpretacje umożliwiające stosowanie stawek VAT niższych niż 23 proc. mają możliwość stosowania dla niektórych czynności realizowanych w wyniku przetargu niższego wynagrodzenia brutto za ten sam przedmiot zamówienia. Biorąc pod uwagę to, że dominującym czynnikiem dla wyboru wykonawców w przetargach jest cena, niektóre podmioty mogą w ten sposób budować przewagę konkurencyjną.

Sądy nie mówią jednym głosem

Jednocześnie, analizując orzeczenia polskich sądów administracyjnych, również można napotkać na niejednolite stanowiska. W wyroku WSA w Rzeszowie z 9 października 2013 r. (I Sa/Rz 497/13; orzeczenie prawomocne) sąd stwierdził, że czynności realizowane w wyniku przetargu nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako niezależnych od siebie usług. Natomiast WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 12 listopada 2014 r. (I SA/Wr 1852/14; orzeczenie nieprawomocne) uznał, że utrzymanie dróg stanowi dla celów podatku od towarów i usług jedno świadczenia, które powinno być opodatkowane według stawki 23 proc. VAT. Pewnym argumentem, który może wesprzeć podatników w uzasadnianiu przed fiskusem prawidłowości stosowania odrębnych stawek VAT na poszczególne czynności, może być treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2016 r. (I FSK 1668/14). Według składu orzekającego fakt, że przy wykonywaniu usług podatnik korzysta z pomocy innych, dowolnych podmiotów (np. podwykonawców) może wskazywać na brak realizacji świadczenia kompleksowego. Ze względu na szeroki zakres świadczeń związanych z utrzymaniem dróg, korzystanie z pomocy podwykonawców wydaje się być dość powszechne.

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

—Andrzej Naskrętski jest doradcą podatkowym w Impel Business Solution

Zdaniem autora

Marcin Mazankiewicz, młodszy konsultant ds. podatków w Impel Business Solution

Rozwiązaniem jest interpretacja ogólna

Wydaje się, że linia interpretacyjna organów podatkowych zakładająca brak kompleksowości omawianych usług była prawidłowa, gdyż czynności wchodzące w zakres szeroko pojętych usług utrzymania dróg nie pozostają wobec siebie w ścisłym, funkcjonalnym związku. Również najnowsza linia orzecznicza TSUE (np. dotycząca związku mediów i usług najmu wyrażona w wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14) zakłada istnienie złożoności świadczeń wyłącznie w ściśle określonych warunkach. Bez wątpienia najlepszym rozwiązaniem tego problemu byłaby interpretacja ogólna ministra finansów. W ten sposób nastąpiłoby ujednolicenie wykładni przepisów VAT i tym samym wszyscy oferenci mogliby konkurować na takich samych zasadach. Do tego czasu podatnikom pozostaje uzyskanie interpretacji indywidualnej, co w kontekście ostatnich stanowisk organów na pewno wymagałoby weryfikacji na drodze postępowania sądowo administracyjnego. Jednocześnie brak jednolitej, prawomocnej linii orzeczniczej generuje brak pewności stosowania prawa.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA