Nieodpłatne przekazanie próbek a podatek VAT

Nieodpłatne przekazanie próbek jest praktycznym i jednocześnie prostym sposobem pozwalającym na zaprezentowanie swoich towarów potencjalnym klientom i kontrahentom. Nie chcąc obciążać podatkiem tej podstawowej formy promocji, w systemie VAT ustawodawca wyłączył wydawanie próbek z opodatkowania. Wątpliwości podatników związane z wydawaniem próbek wynikają z przyjętych schematów rynkowych, które w zakresie przekazań próbek są bardzo różnorodne. Wydawanie nowych lub dobrze znanych próbek produktów może mieć miejsce na ulicy, w sklepie, podczas targów w kraju lub za granicą, bezpośrednio przez podatnika, przez jego przedstawicieli lub kontrahentów, w formie przekazania egzemplarzy, testerów, katalogów, ekspozytorów, itp. Do wszystkich tych aktywności możemy właściwie stosować regulację art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

O czym właściwie dyskutujemy

„Próbka" w ustawie o VAT ma bardzo konkretną definicję. Zgodnie z art. 7 ust. 7 tej ustawy, jest to identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

- ma na celu promocję tego towaru oraz

- nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Zatem nie tylko cechy towaru, jego właściwości czy ilość, ale również sposób wydawania i okoliczności temu towarzyszące należy ocenić dla uznania czy mamy do czynienia z próbką towaru. Takie rozumowanie zainspirowane zostało wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z 30 września 2010 r. w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd.

Pojęcie próbki w świetle polskiej regulacji do dziś jednak budzi wątpliwości – z jednej strony dlatego, że aby towar mógł być uznany za próbkę, wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie, a z drugiej strony definicję oparto w pewnym zakresie na kryteriach subiektywnych i nieprecyzyjnych, a co za tym idzie – niejednoznacznych.

Dla kogo

Podatnicy, którzy ze względu na specyfikę swojej działalności przy przekazywaniu próbek nie mają bezpośredniego kontaktu z końcowym odbiorcą oferowanych wyrobów, mieli pewne wątpliwości czy mieszczą się w definicji próbki.

Zdaniem organów towary przekazywane w ten sposób spełniają definicję próbki niezależnie od tego, czy towary te będą nieodpłatnie przekazywane bezpośrednio na rzecz ostatecznego odbiorcy, czy na rzecz przedsiębiorcy, który z kolei będzie

- oceniał je we własnym zakresie lub

- oferował je ostatecznym konsumentom w swoich punktach sprzedaży.

Próbkę otrzymywać może również pośrednik, który ze względu na swoją szczególną pozycję jest w stanie zwiększyć popularność produktu na rynku lub wpłynąć na decyzje konsumentów (np. prezenter radiowy, nauczyciel akademicki). W każdym bowiem przypadku nieodpłatne przekazanie finalnie będzie służyć identycznym celom, tj. umożliwieniu zapoznania się z wyrobami spółki, skłonieniu klientów do podjęcia decyzji o zakupie produktów i w konsekwencji – doprowadzeniu do wzrostu realizowanej sprzedaży (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2015 r. IPPP3/ 4512-602/15-2/SM).

Czy oznakowanie jest konieczne

Przepis mówi o „identyfikowalności". Należy ją oceniać przede wszystkim z punktu widzenia adresata próbki. Próbką jest zatem taki towar, co do którego potencjalny kupujący nie ma wątpliwości, że nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym, w tym w szczególności w celu zaznajomienia się z danym produktem oferowanym przez podatnika. Może o tym przesądzić:

- niewielka ilość przekazywanego towaru, a więc mniejsza niż zwyczajowo dostępna, ale też – a może przede wszystkim

- okoliczności, w których wyrób ten został przekazany, np. prezentacja nowych produktów przez przedstawiciela handlowego lub w czasie imprezy promocyjnej (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2014 r., ILPP2/ 443-695/14-4/MN).

Państwa członkowskie, w celu zabezpieczenia przed ewentualnymi nadużyciami, mają możliwość zobligowania podatników do stosowania zabezpieczeń obejmujących np. oznaczenie, że dany towar jest próbką. Polski ustawodawca nie zdecydował się jednak na nałożenie takiego ogólnego obowiązku dla potrzeb podatkowych, co z pewnością z perspektywy sprzedawców jest cenną decyzją. W praktyce handlowej sprzedawcy często oznakowują towary jako próbki. Warto jednak pamiętać, że brak takich oznaczeń nie dyskwalifikuje „próbki" – przekazanie nieoznakowanego towaru wciąż może pozostawać poza VAT (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2013 r., IPPP1/443-383/13-2/Igo).

Możliwość oceny

Podczas analizy charakteru próbek istotne znaczenie mają fizyczne cechy i właściwości towarów, gdyż próbka powinna reprezentować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Przesłanka ta jest w istocie zbliżona do przesłanki obowiązującej w definicji próbki przed 1 kwietnia 2013 r., kiedy przepisy stanowiły o konieczności zachowania przez próbkę składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towaru.

Z drugiej strony pojawiły się wątpliwości czy próbki identyczne z pełnowartościowymi towarami, będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem można uważać za próbkę. Możliwość taka została potwierdzona w sprawie EMI. Jak słusznie zauważył TSUE, niezasadne jest objęcie wyłączeniem z VAT „(...) jedynie takich egzemplarzy okazowych, które są różne od przedstawianego przez nie produktu, zważywszy że w wielu wypadkach udostępnienie egzemplarzy okazowych w postaci odpowiadającej produktowi końcowemu stanowi niezbędny element jego oceny".

Takie podejście jest jak najbardziej słuszne, gdyż zdarzają się sytuacje, w których jedynie otrzymanie egzemplarza identycznego z produktem końcowym może ukazać potencjalnemu klientowi pełnię walorów produktu (np. książka).

Nawet jeden egzemplarz

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT próbką może być zarówno egzemplarz towaru, jak i jego niewielka ilość. Ustawa w żaden sposób nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem niewielkiej ilości. Wydaje się, że kwestię tę należy każdorazowo rozstrzygać w zależności od rodzaju towaru oraz okoliczności przekazania, uwzględniając biznesowe realia.

PRZYKŁAD

1. Z pewnością producent chętnie przekaże agencji marketingowej znaczną ilość próbek, gdyż jej działania z założenia powinny wygenerować istotny obrót.

2. Firmie zatrudniającej wielu przedstawicieli dużo chętniej podaruje się próbne egzemplarze nowych urządzeń (np. drukarek). Indywidualnemu klientowi takiego podarunku by nie sprawiono.

3. Znanemu deweloperowi, producent betonu przekaże kilkusetkilogramową (jak nie więcej) próbkę, aby mógł dokładnie zweryfikować jakość produktu i jego „rozkładanie się" na wylanej powierzchni. Dla klienta końcowego próbka takiego betonu będzie już miała symboliczny charakter.

Jak widać, każdorazowo – z biznesowej perspektywy – należy oceniać, czy przekazywana ilość jest ilością niezbędną do przetestowania produktu przez danego odbiorcę (i co do zasady niepozwalającą na zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy). W sprawie EMI potwierdzono, że „(...) ilość próbek, jakie podatnik może przekazać temu samemu odbiorcy względnie pośrednikowi, zależy od charakteru produktu przedstawianego przez próbki, jak i użytku, jaki odbiorca ma z tego produktu uczynić". W związku z tym, choć fiskus może mieć w tym zakresie pewne opory, nie można z góry wykluczyć, że przekazuje się próbkę tylko z uwagi na przekazanie większej liczby egzemplarzy, niż jedna sztuka.

Uwaga na cel

Próbka musi promować towar, umożliwiając zapoznanie się przez odbiorców z asortymentem lub porównanie asortymentu podatnika z ofertami konkurentów. Finalnie ma zatem spowodować nabycie produktów i, w konsekwencji, intensyfikację sprzedaży. Głównym celem takich przekazań musi więc być promocja towarów przekazywanych przez podatnika.

W interpretacjach podkreśla się, że cel promocyjny oznacza reklamowanie i przekazywanie informacji o towarach w zamiarze zwiększenia obrotu. Może być realizowany także dzięki zwiększeniu rozpoznawalności producenta, wywieraniu pozytywnych skojarzeń z nim lub z jego produktami, spopularyzowaniu produktów producenta (por. interpretacje Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2014 r., ILPP2/443-695/14-4/ MN oraz z 23 lutego 2016 r., ILPP3/4512-1-268/15-6/MR).

Aby nie zaspokoić potrzeb konsumenta

Najbardziej nieostry warunek, jaki musi spełniać próbka, to brak możliwości zaspokojenia potrzeb odbiorcy dzięki przekazanej próbce (jej ilości). Odbiorca ma przetestować produkt, ale po użyciu powinien mieć potrzebę zakupienia „pełnej wersji" produktu, a nie uznać, że za darmo dostał to, czego potrzebował. Jeśli jednak zaspokojenie potrzeb konsumenta jest nieodłącznym elementem promocji, to nie wyklucza to uznania takiego przekazania towaru za próbkę. Nawet w tym kontekście konsumpcja (zaspokojenie potrzeby) po stronie odbiorcy powinna mieć jednak charakter „uboczny".

Aby nie wystąpiła konieczność opodatkowania VAT, ocenie będzie podlegać intencja podatnika, ale i odpowiednie oszacowanie potrzeb odbiorcy (tak, aby poprzez próbkę ich nie zrealizować). Warto pamiętać, że wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze stricte handlowym, pozbawionym elementu promocji (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2015 r., IPPP3/4512-893/15-2/JŻ).

Z jednej strony za próbki nie zostały uznane pełnowartościowe urządzenia GPS przekazywane przez podatnika w celach promocyjnych osobom zajmującym się profesjonalną wspinaczką górską oraz osobom żeglującym, ponieważ – jak uznał fiskus – urządzenia te pokrywają zapotrzebowanie klienta na dany towar, eliminując lub znacznie ograniczając potrzebę zakupu tego towaru (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r., IPPP3/443-328/14-2/LK). W związku z brakiem potencjału sprzedażowego, przekazanie takie zostało objęte VAT. Z drugiej strony – przekazywanie egzemplarzy książek szkołom, placówkom oświatowym, nauczycielom w celu zapoznania się z tymi towarami, jako egzemplarzy okazowych, stanowi - zdaniem fiskusa - wydanie próbek, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2014 r., IPPP1/443-1288/13- 4/AP). Nauczyciel po zapoznaniu się z pełnowartościowym wydaniem może bowiem zarekomendować uczniom zakup książki.

Czy można odliczyć daninę

Gdy przekazany towar jest próbką, to czy można odliczyć VAT? Tak, choć nie wynika to wprost z przepisów. Przed 1 stycznia 2014 r. w art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT zawarte było wyraźne wskazanie, że możliwość odliczenia VAT istnieje, gdy towar przeznaczony jest do przekazania jako próbka, mimo iż wydanie nie generowało VAT należnego. Skreślenie tej regulacji wywołało pewne wątpliwości.

Aby jednak uniknąć sporów na linii podatnik – fiskus, minister finansów podkreślił w uzasadnieniu do nowelizacji, że zmiana przepisów miała charakter wyłącznie doprecyzowujący. Omawiany przepis był zbędny, gdyż prawo do odliczenia VAT w przypadku próbek jest naturalną konsekwencją ich pośredniego związku z działalnością opodatkowaną podatnika. Nie powinno być kwestionowane podejście, w myśl którego towary będące przedmiotem nieodpłatnego wydania przyczyniają się w praktyce do zwiększenia obrotu firmy, co w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest wystarczające do odliczenia. Konsekwentnie taką tezę potwierdzają organy podatkowe (por. np. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r., IPPP3/443- 328/14-2/LK).

—Marta Gaczyńska jest konsultantką w PwC

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm.)