Czy transakcje na instrumentach pochodnych wpływają na proporcję

Przykładem takich wątpliwości może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r. (I FSK 1217/14).

Rozpatrywana przez NSA sprawa dotyczyła podatnika (spółki) prowadzącego działalność obejmującą produkcję, handel i dystrybucję substancji chemicznych. Spółka narażona była na ryzyko walutowe, którego źródłami były np. wyrażone w walutach obcych transakcje zakupu surowców oraz sprzedaży produktów. W celu ograniczenia tego ryzyka, spółka zawierała transakcje zabezpieczające m.in. poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych oferowanych przez określony bank. Spółka występowała zarówno w roli wystawiającego, jak i kupującego opcje.

W analizowanej sprawie uznano, że spółka działała także jako podatnik VAT – poprzez świadczenie usługi na rzecz banku. Do tego świadczenia znalazło jednak zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Przepis ten zwania z podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Co się wlicza do obrotu

Główna oś sporu dotyczyła tego, czy obrót z tytułu transakcji pochodnych powinien wpływać na tzw. proporcję sprzedaży służącą do obliczania wysokości podatku naliczonego, który podatnik może odliczyć. Proporcję tę stosuje się w odniesieniu do wydatków, których nie da się przypisać konkretnie do czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia) albo zwolnionych (nieuprawniających do odliczenia). W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję odliczenia ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcja ta zależy więc zasadniczo od udziału czynności zwolnionych w ogóle sprzedaży.

Od tej zasady został – w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT - przewidziany wyjątek. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się bowiem obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Do proporcji nie należy zatem wliczać obrotu z tytułu zwolnionych z podatku usług finansowych (np. gdy ich przedmiotem są instrumenty finansowe), ale tylko jeśli mają one charakter pomocniczy. NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie tak nie jest. W konsekwencji, podatnik powinien wliczać do proporcji także przychody z transakcji opcyjnych.

Stabilizacja wyników finansowych

Sąd podkreślił, że udział w transakcjach pochodnych służył podatnikowi do stabilizacji jego wyników finansowych i ograniczenia ryzyka walutowego, a więc zabezpieczał poziom jego przychodów. Było to istotne z punktu widzenia ogółu jego działalności. Bez znaczenia było natomiast małe zaangażowanie podatnika w te transakcje, liczone liczbą pracowników i kosztem ich obsługi. NSA uznał, że opcje walutowe były stałym, a nie jedynie incydentalnym, elementem towarzyszącym transakcjom zawieranym przez spółkę w zakresie jej podstawowej działalności. Trudno więc mówić o ich sporadyczności czy też pomocniczości.

Odrębna i samodzielna

Ocena tego, czy dana usługa finansowa ma charakter pomocniczy, była przedmiotem wielu innych rozstrzygnięć sądowych. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r. (I FSK 973/14). Rozstrzygniecie to dotyczyło co prawda innego rodzaju usługi (udzielenia pożyczki), ale kryteria oceny pozostają te same. W wyroku tym sąd wyraźnie wskazał, że czynność pomocnicza to taka, która stanowi odrębny i samodzielny rodzaj działalności podatnika.

Odmiennie było w sprawie dotyczącej opcji. Transakcje opcyjne były powiązane z innym rodzajem działalności, jakim był handel zagraniczny, i miały minimalizować związane z tym ryzyko. Transakcje oparte o instrumenty pochodne nie były rozszerzeniem sfery działania, tylko dodatkiem do działalności już prowadzonej.

Inne rozstrzygnięcia

W sprawach podobnych do przedstawionej w tym artykule sądy zajmują niekiedy stanowisko korzystne dla podatników, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2015 r. (III SA/Wa 3331/14). Sąd rozpatrywał kwestię wpływu instrumentów pochodnych na stopę procentową. Wskazał, że gdy zawieranie takich transakcji nie mieści się w zasadniczej sferze działalności podatnika, należy uznać, że mają one pomocniczy, uzupełniający charakter. W konsekwencji, nie wpływają one na proporcję odliczenia podatku naliczonego.

podstawa prawna: art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 90 ust. 3 i ust. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

WNIOSEK

Kwestia rozliczeń VAT od instrumentów pochodnych może być źródłem ryzyka podatkowego. Przyjecie stanowiska wyrażonego w wyroku NSA wydanym w sprawie I FSK 1217/14 może w istocie spowodować, że zaangażowanie z zyskiem w takie transakcje wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej jednak strony, należy podkreślić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite.

Zdaniem autora

Kiedy działalność można uznać za pomocniczą - Michał Samborski, konsultant podatkowy w ECDDP sp. z o.o.

Stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA przedstawionym w artykule budzi poważne wątpliwości. Celem regulacji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest, na co wskazywał także NSA, to żeby nie zniekształcać obrazu i istoty działalności danego podmiotu. Podmiot prowadzący działalność opodatkowaną nie powinien bowiem tracić prawa do odliczenia przez wykonanie określonych czynności finansowych (także np. poprzez udzielanie pożyczek), jeżeli te czynności mają charakter pomocniczy. Inaczej jest w przypadku podatników profesjonalnie zajmujących się zwolnionymi usługami finansowymi. W przedstawionym do rozstrzygnięcia stanie faktycznym spółka prowadziła działalność opodatkowaną. Transakcje walutowe były natomiast zawierane jedynie dodatkowo. Wątpliwe jest, aby zaangażowanie w opcje walutowe czyniło podatnika podmiotem prowadzącym profesjonalnie działalność finansową.

Przyjęcie stanowiska NSA nie pozwala w praktyce na uznanie żadnej transakcji podobnej do tej, która została przedstawiona w artykule, za pomocniczą (a więc objętą regulacją art. 90 ust. 6 ustawy o VAT). Każdy podmiot angażujący się w opcje walutowe w ramach swojej działalność ma bowiem w perspektywie swoją korzyść gospodarczą, a więc zabezpieczenie swoich przychodów. Ta zaś okoliczność była – zdaniem NSA – podstawowa i decydująca.

Z brzmienia zaś art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jasno wynika, że czynności finansowe, takie jak w przedstawionej sytuacji, mogą być prowadzone jako część głównej działalności podatnika (wtedy mają wpływ na odliczenie podatku naliczonego) albo jako działalność poboczna. Oczywiście, podział ten nie jest ostry. Niemniej jednak, w konkretnych przypadkach rozgraniczenie jest możliwe. W sprawie rozpatrywanej przed NSA transakcje opcyjne nie czyniły z podatnika podmiotu profesjonalnie świadczącego usługi finansowe (w przeciwieństwie do banku będącego drugą stroną transakcji).

Oczywiście byłoby inaczej, gdyby uczestnictwo w transakcjach pochodnych miało na celu nie tyle zabezpieczenie przed ryzykiem, co działalność spekulacyjną związaną z chęcią uczynienia ze zmian kursowych kolejnego źródła dochodu. W analizowanej sprawie nie było jednak o tym mowy. Podatnik nie skupiał swojej działalności na uzyskiwaniu przychodów z transakcji finansowych, tylko ze sprzedaży towarów. Oczywiście ryzyko walutowe było czynnikiem, które spółka musiała wziąć pod uwagę, ale nie przesądzało o charakterze jej działalności. Odpowiednio także czynności ograniczające ten czynnik były poboczne (pomocnicze) do właściwej sfery działania.