Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach przewidują zastosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskutek którego podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca danego towaru lub usługi, których miejsce świadczenia (opodatkowania VAT) znajduje się w Polsce. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, mechanizm ten stosuje się, co do zasady, m.in. w odniesieniu do podmiotów nabywających towary (podatników VAT zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce), jeżeli ich dostawa realizowana jest w Polsce, natomiast podmiotem, który dokonuje dostawy jest podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, który nie jest również zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedawca towarów nie rozlicza podatku należnego.
Zasada ta wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/We (dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którymi w przypadku, gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów (art. 194 ust. 1 dyrektywy VAT). Tym samym, zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT, jak i dyrektywy VAT wyraźnie przewidują, że rozliczenie podatku przez nabywcę możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy dostawca towarów jest podatnikiem VAT.
Niewątpliwie w analizowanej sytuacji warunki dotyczące statusu nabywcy zostały spełnione. Jednocześnie, należy zgodzić się z rozstrzygnięciem zaprezentowanym w interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ słusznie bowiem stwierdził, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie może znaleźć zastosowania z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej po stronie dostawców towarów. Dokonanie dostawy przez podatnika VAT jest bowiem podstawowym warunkiem zastosowania zasady samonaliczenia podatku.
Warto przypomnieć, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT z tytułu importu towarów na terytorium kraju są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar m.in. jest zwolniony od cła albo zastosowano w stosunku do towaru zerową stawkę celną. Jest to odrębna definicja podatnika od tej, która została wyrażona w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, podatnikami VAT z tytułu importu są również osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. W tym kontekście należy rozróżnić opodatkowanie VAT z tytułu importu od opodatkowania VAT z tytułu dostawy (do tej ostatniej odwołuje się przepis dotyczący samonaliczenia VAT – art. 17.ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). W omawianym stanie faktycznym, osoby z Ukrainy dokonujące importu nie tylko nie były zobowiązane do zapłaty cła z tytułu przywozu bursztynu na terytorium Polski, ale też zostały określone jako nieprowadzące działalności gospodarczej. Stąd, zbywając bursztyn na rzecz polskiej spółki, nie działali w charakterze podatników VAT. Oczywiście można by się zastanawiać, czy jeśli taki handel przygraniczny ma powtarzalny charakter, to czy nie może on zostać uznany za prowadzenie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ustawy o VAT. Jednak organ wydaje interpretację na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.
Niezależnie od tego, potencjalnie można również rozważać, czy skoro zastosowania nie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, to możliwe byłoby odliczenie podatku na zasadach ogólnych przy nabyciach od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, gdy dany podmiot nie dopełnił obowiązku rejestracji w zakresie VAT, ale jednak wystawia faktury VAT, to możliwe jest odliczenie podatku, gdy faktury zawierają dane wymagane przepisami prawa (por. wyrok z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09). Niemniej jednak, jak wskazano w stanie faktycznym komentowanej interpretacji, dostawcy towarów nie wystawiają faktur VAT, a tym samym nie wykazują na nich kwot podatku. W konsekwencji, także przy potencjalnym zastosowaniu zasad ogólnych brak jest podstaw do przyjęcia, aby w niniejszej sprawie nabywcy towarów mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku.
Współautorem komentarza jest Jacek Hawrysz – konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
