Obniżona stawka VAT w budownictwie

Nie tylko budowa

- Czy rozbudowa obiektu mieszkalnego może być objęta preferencyjną stawką VAT?

Artykuł 41 ust. 12 ustawy o VAT, regulujący zastosowanie niższej stawki podatku w zakresie usług budowlanych, nie wymienia wprost pojęcia „rozbudowa". Przepis ten odnosi się do pojęcia „budowa". Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 6 prawa budowlanego „budowa" oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę i nadbudowę obiektu budowlanego. Preferencyjna stawka VAT może być zatem stosowana także do rozbudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3381/14).

Jakie czynności i gdzie wykonane

- Jakie warunki muszą być spełnione, aby zastosować 8-proc. stawkę VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, czyli 8 proc., stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

Warunkiem zastosowania 8-proc. stawki na podstawie przytoczonego przepisu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

- zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy;

- budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8 proc. (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2015 r., ILPP5/4512-1-227/15-2/AK; interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2015 r., IBPP2/4512-814/15/WN; interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2015 r., IBPP2/4512-212/15/AB).

Kotłownie i kanalizacja poza preferencją

- Czy w przepisach o VAT obowiązuje pojęcie infrastruktury towarzyszącej?

Do 31 grudnia 2007 r. 7-proc. stawka VAT miała zastosowanie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (zob. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (zob. art. 146 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach o VAT pojęciem „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu", gdyż art. 146 ustawy o VAT nie został uchylony, a zawarte w nim definicje są nadal obowiązującym tekstem ustawy. Jednak przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7 proc. stawki dla tego typu robót ustała 1 stycznia 2008 r. (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2015 r., IBPP2/4512-814/15/WN).

Dlatego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się obecnie obniżoną stawkę VAT w wysokości 8 proc., natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23 proc. (wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., I FSK 1792/12).

Uwaga! Elementy infrastruktury towarzyszącej nie mieszczą się w definicji obiektu budowlanego i budynku zawartych w prawie budowlanym. Stawka preferencyjna dotyczy więc czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-132/15-5/WN oraz interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 5 maja 2015 r., IPTPP2/4512-138/15-2/AJB).

Uwaga! W uchwale z 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12) NSA stwierdził, że obniżona stawka VAT, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

W interpretacji z 30 lipca 2014 r. (ITPP1/443-507/14/BS) Izba Skarbowa w Bydgoszczy wskazała, że „(...) usługi wykonane w bryle budynku (wymiana odcinka przyłącza instalacji kanalizacji sanitarnej w klatce), podlegają opodatkowaniu stawką 8 proc. (...). Natomiast pozostałe roboty wykonane poza bryłą budynku polegające na wykonaniu kanalizacji sanitarnej z klatki do studni rewizyjnej przed budynkiem, wykonaniu odwodnienia (dodatkowych rur deszczowych) oraz wykonaniu wpustu ulicznego do kanalizacji deszczowej podlegają opodatkowaniu według stawki 23 proc. (...).".

Jak rozdzielić wartość świadczeń

Kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót a nie do możliwości funkcjonowania budynku bądź funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (por. uchwałę NSA z 3 czerwca 2013r., I FPS 7/12; interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 1 kwietnia 2015 r., IBPP2/4512-16/15/JJ oraz interpretację ministra finansów z 12 listopada 2014 r., PT8/033/265/864/TKE/13/RD103070).

Jeżeli usługa kompleksowa jest wykonana zarówno w bryle budynku, jak i poza nią, to należy rozdzielić wartość świadczeń, aby zastosować właściwą stawkę VAT dla robót wykonanych w bryle budynku (8 proc.) i poza nią (23 proc.) (zob. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2015 r., IPPP2/4512-859/15-2/MJ).

Chodnik wokół bloku

- Czy z 8-proc. stawki podatku mogą korzystać roboty budowlane w obiektach objętych programem budownictwa społecznego, takie jak wykonanie poza budynkiem opaski wokół budynku lub chodnika prowadzącego do budynku?

Wykonanie opaski wokół budynku bądź chodnika prowadzącego do budynku podlega opodatkowaniu 23-proc. stawką VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 20 maja 2014 r., IBPP1/443-220/14/LSz).

Złożone instalacje... trzeba dzielić

- Na podstawie umowy spółka ma zrealizować dostawę i montaż pompy ciepła oraz wykonać instalację ogrzewania. Będzie to usługa kompletna, a wykonana instalacja będzie służyła do ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem pompy ciepła. Usługa ta będzie wykonana w ramach budowy jednorodzinnego domu (grupa 111 PKOB) o powierzchni użytkowej mniejszej niż 300 m2 (tj. zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem budowlanym). Część instalacji, czyli dolne źródło konieczne do pracy pompy ciepła, będzie się znajdowała poza budynkiem mieszkalnym (część sond zasilających będzie się znajdować pod budynkiem), lecz do prawidłowej pracy instalacji niezbędna jest zarówno część wykonana wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku. Części te są ze sobą połączone nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym. Zgodnie z zasadą działania pompy ciepła instalacja zewnętrzna jest niezbędnym elementem technologicznym. Żaden z elementów tej instalacji nie może funkcjonować niezależnie. Każdy z nich, zarówno w budynku, jak i poza jego bryłą, jest niezbędny do funkcjonowania instalacji. Poza bryłą budynku znajdzie się studnia z odwiertami, czyli dolne źródło ciepła, z której będzie trzeba przenieść ciepło z gruntu przy pomocy pompy ciepła do wnętrza budynku. Bez wykonania zabudowy dolnego źródła pompa ciepła nie może funkcjonować. Czy spółka może zastosować stawkę VAT w wysokości 8 proc. na całość usługi związanej z wykonaniem kompleksowej instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem gruntowej pompy ciepła?

Z preferencyjnej 8-proc. stawki VAT korzysta wyłącznie dostawa, budowa, przebudowa, remont, modernizacja, termomodernizacja dotycząca budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc elementów infrastruktury towarzyszącej, wykonywanych poza bryłą budynku.

Do robót polegających na wykonaniu instalacji ogrzewania wewnątrz budynku mieszkalnego wykonywanych w ramach budowy tego budynku, zastosowanie znajdzie zatem stawka podatku w wysokości 8 proc. Preferencyjna stawka podatku nie ma natomiast zastosowania do robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej wykonywanych poza bryłą budynku, gdyż roboty te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23 proc. (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2015 r., IBPP2/4512-814/15/WN; interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 5 maja 2015 r., IPTPP2/4512-138/15-2/AJB; interpretację ministra finansów z 21 listopada 2014 r., PT8/033/262/861/TKE/13/RD106744 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1189/11).

Uwaga! Dotyczy to również innych (podobnych) usług, np. kompleksowej instalacji rurowego gruntowego wymiennika ciepła, które podatnik wykonuje z własnych materiałów i własną robocizną (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2015 r., IBPP2/4512-423/15/RSz).

Materiał i robociznę wykazuje się łącznie

- Czy jeżeli wykonuję roboty budowlane z własnych materiałów i własną robocizną, to dla opodatkowania tych czynności powinienem wyodrębnić wartość świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania?

W praktyce firm budowlanych powszechne jest, że wykonują one roboty budowlane lub budowlano-montażowe wykorzystując materiały własne.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. Określają, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana lub budowlano-montażowa, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.