VAT: kiedy zwykłe zakupy w sieci stają się importem usług

Doktor, prowadzący prywatną praktykę lekarską i korzystający ze zwolnienia w VAT, postanowił wykupić dostęp do portalu branżowego. Zalogował się na właściwej stronie internetowej, złożył zamówienie, zapłacił określoną w złotówkach cenę za rok z góry i już mógł korzystać.

Zgodnie z zaleceniami księgowej, która wskazała, aby brał faktury na wszystko, co kupuje, przy zamówieniu zażyczył sobie takiego dokumentu, a po zrealizowaniu płatności „ściągnął" go i wydrukował.

Księgowa otrzymawszy fakturę – wystawioną przez firmę z Irlandii, w walucie polskiej i z VAT 23 proc. – przeanalizowała zdarzenie, po czym poinformowała Doktora, że musi zapłacić VAT od zaimportowania usługi oraz jak najszybciej zarejestrować się do VAT-UE. A formularz rejestracyjny najlepiej niech złoży wraz z „czynnym żalem", bo jest już po terminie.

O co chodzi? – pomyślał zaskoczony Doktor – przecież jestem zwolniony i VAT-u nie płacę.

Kto płaci podatek

Od usług świadczonych przez zagranicznego usługodawcę VAT płaci krajowy usługobiorca.

W VAT obowiązuje zasada terytorialności, w myśl której transakcje podlegają opodatkowaniu w kraju miejsca ich świadczenia. Polskim VAT obciążone są więc usługi wykonane w Polsce, a ujmując rzecz precyzyjnie – usługi, dla których miejsce świadczenia ustalone zgodnie z przepisami znajduje się w Polsce. Wtórną kwestią jest przy tym ustalenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT. Z zasady będzie nim oczywiście usługodawca, który może jednak zostać „zwolniony" z tego obowiązku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, tak jak ma to miejsce przy imporcie usług.

Pod pojęciem importu usług kryje się zakup usługi wykonanej przez zagranicznego usługodawcę, z tytułu której VAT należny w Polsce rozlicza krajowy usługobiorca. Znajduje tutaj bowiem zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, czyli przeniesienie obowiązku zapłaty VAT z zagranicznego podatnika, który w konsekwencji nie musi rejestrować się w Polsce dla potrzeb VAT w związku z wykonaniem usługi, na polskiego usługobiorcę uzyskującego status podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku w Polsce „za" usługodawcę.

Taki model rozliczenia dotyczy usług:

- nabywanych przez krajowych usługobiorców będących już podatnikami z tytułu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a w niektórych przypadkach przez osoby prawne, które podatnikami nie są,

- świadczonych przez usługodawców nieposiadających w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (usługodawców zagranicznych),

- dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski.

Istotne przy tym jest związanie obowiązku podatkowego w imporcie usług już z samym faktem wykonania usługi przez zagranicznego usługodawcę albo z wcześniejszą zapłatą za taką usługę. Faktura usługodawcy, jakkolwiek ważna z punktu widzenia zasad dokumentowania transakcji, ustalenia jej przebiegu i zaraportowania, dla zaistnienia obowiązku rozliczenia VAT z zasady pozostaje bez znaczenia.

Wystarczy zatem nabyć usługę od zagranicznego kontrahenta albo za nią wcześniej zapłacić, aby potencjalnie być już zobowiązanym do wykazania importu usług.

Kogo dotyczy obowiązek

Pierwsze, o czym należy pamiętać, mówiąc o imporcie usług jest to, iż zobowiązanymi do jego rozliczenia są podatnicy w rozumieniu ustawy o VAT, czyli generalnie każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a ponadto osoby prawne, które działalności gospodarczej nie prowadzą. Przeciwnie niż ma to miejsce przy krajowym „odwrotnym obciążeniu", nie chodzi tutaj jedynie o podatników VAT czynnych, ale również o podatników korzystających ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców (w ramach limitu obrotów do 200 tys. zł) oraz prowadzących działalność w  zakresie czynności zwolnionych (jak nasz przykładowy lekarz). Różnica w rozliczeniach sprowadza się do tego, że czynny podatnik VAT wykazuje podatek należny od importu usługi w deklaracji VAT-7 oraz jednocześnie kwotę tego podatku może odliczyć, jeżeli tylko zakupił usługę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Natomiast podatnik zwolniony, podobnie jak i osoba prawna niebędąca podatnikiem, są zobowiązani rozliczyć i faktycznie odprowadzić VAT do urzędu skarbowego (deklaracja VAT-8, VAT-9M), gdyż w tym przypadku zakup będzie przeznaczony do czynności zwolnionych albo odpowiednio czynności niepodlegających opodatkowaniu – w obu przypadkach niedający prawa do odliczenia.

Zagraniczny usługodawca

Przeniesienie obowiązku na krajowego podatnika następuje pod warunkiem, że usługa stanowi dla zagranicznego usługodawcy przejaw działalności gospodarczej oraz równocześnie nie ciąży na nim zobowiązanie do samodzielnego rozliczenia podatku w Polsce. Dzieje się tak wówczas, gdy usługodawca nie posiada w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, a nabywcy przysługuje status podatnika z tytułu importu usług.

Za wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami, dla wyeliminowania obowiązku rozliczenia VAT po stronie krajowego nabywcy nie jest wystarczające zarejestrowanie się usługodawcy do VAT w Polsce.

Przykład

Spółka zawarła umowę leasingu z zagranicznym leasingodawcą. Kontrahent nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrował się jednak jako podatnik VAT czynny dla potrzeb transakcji sprzedaży towarów.

Ponieważ leasing jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a usługodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospo- darczej, spółka będzie zobowiązana do rozliczenia importu usług.

Przykład

Spółka zatrudniła na podstawie umowy zlecenia obcokrajowca (osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) przy pracach sezonowych związanych ze zbieraniem owoców. Warunki wykonywania zlecenia są zbliżone do stosunku pracy.

Usługi nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej zleceniobiorcy, więc spółka nie rozlicza importu usług.

Przykład

Spółka zawarła umowę najmu lokalu znajdującego się w Polsce. Wynajmującym jest polski obywatel, który na stałe zamieszkuje w innym państwie.

Najem jest działalnością gospodarczą, spółka ma zatem obowiązek rozliczyć import usług. Jest to jednak usługa związana z nieruchomością, więc z obowiązku tego może ją zwolnić zarejestrowanie się dla potrzeb VAT wynajmującego.

Miejsce opodatkowania

Podstawowym kryterium wyznaczającym miejsce świadczenia usługi jest określenie statusu usługobiorcy dla potrzeb VAT. Chodzi tutaj o ustalenie, czy jest on podatnikiem, za którego z zasady uznaje się każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub odpowiadającą takiej działalności.

Określenie to ma pierwszorzędne znaczenie, gdyż zgodnie z ogólnymi regułami ustalania miejsca opodatkowania usług, w przypadku świadczenia usługi na rzecz:

- podatnika – miejscem świadczenia jest kraj, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

- „nie podatnika" – miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W uproszczeniu można przyjąć, że usługa świadczona przez zagranicznego podatnika na rzecz podatnika krajowego, z zasady jest obciążona polskim VAT, do którego rozliczenia w ramach importu usług zobowiązany jest bezpośrednio usługobiorca.

Zawężając dalszą analizę do transakcji realizowanych pomiędzy podatnikami (tzw. B2B), reguła stanowiąca, że w takim przypadku transakcje te są opodatkowane w kraju siedziby podatnika będącego usługobiorcą, doznaje pewnych ograniczeń. Ich zakres wynika z przepisów szczególnych, wyznaczających miejsce opodatkowania dla kategorii usług w oderwaniu od statusu usługobiorcy. I tak, przykładowo, miejscem świadczenia jest odpowiednio:

- dla usług związanych z nieruchomościami – miejsce położenia nieruchomości, której usługi dotyczą,