VAT: Konsorcjum - ukształtowanie transferów pieniężnych między uczestnikami i liderem

Rozliczenia VAT związane z konsorcjami budzą wątpliwości w praktyce, czego przykładem jest wyrok WSA w Gdańsku z 29 grudnia 2016 r. (I SA/Gd 1393/16). Sąd w tej prawie uznał, że rozliczenie wewnątrz konsorcjum nie wiązało się z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną VAT. Konsekwencją tego było zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez konsorcjanta innego niż lider tego konsorcjum. Stanowisko sądu budzi jednak zastrzeżenia.

Podział czynności

Rozpatrywana sprawa dotyczyła podatnika biorącego udział w konsorcjum, którego liderem był inny podmiot. Konsorcjum wykonywało zadanie polegające na eksploatacji elektrociepłowni na rzecz określonego zamawiającego. Wewnątrz konsorcjum nastąpił dalszy podział czynności. Lider zobowiązał się zasadniczo do prowadzenia elektrociepłowni oraz do ponoszenia kosztów utrzymania obiektu. Z kolei drugi konsorcjant zobowiązał się m.in. do przekazania wiedzy i doświadczenia oraz potencjału technicznego w wielu sferach związanych z działaniem obiektu, a także do uzyskiwania wymaganych certyfikatów i koncesji oraz do przeprowadzania kontroli technicznych.

Wynagrodzenie należne konsorcjum od zamawiającego, na które składała się opłata miesięczna oraz określony przychód ze sprzedaży energii, rozliczał wyłącznie lider. Tylko lider wystawiał faktury na rzecz zamawiającego. Odrębna umowa dotyczyła wynagrodzenia konsorcjanta za udział w konsorcjum, które miał mu przekazywać lider. Wynagrodzenie to składało się z dwóch części:

1. stałej – ustalanej za każdy miesiąc według formuły i zależnej od ilości wyprodukowanego ciepła, oraz

2. zmiennej – zależnej zasadniczo od wyniku przedsięwzięcia za dany rok.

Zdaniem podatnika (konsorcjanta) część stała była zapłatą za wykonywane przez niego usługi (czynności opodatkowane VAT) na rzecz lidera i powinna być w związku z tym dokumentowana fakturą. Podatnik podkreślał przy tym, że wysokość tej części była niezależna od tego co lider zafakturuje dalej (na rzecz zamawiającego). Skoro, to lider wykonywał usługę na rzecz zamawiającego, to konsorcjant wykonywał usługę na rzecz lidera. Natomiast część zmienna wynagrodzenia konsorcjanta stanowiła, jego zdaniem, jedynie podział zysku konsorcjum i nie była zapłatą za czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji nie powinna być dokumentowana fakturą.

Nie było świadczeń wzajemnych

Ze stanowiskiem podatnika nie zgodził się ani organ podatkowy, ani WSA. Podkreśliły przy tym, że nie można określić konkretnych czynności konsorcjanta, za które przysługiwałoby wynagrodzenie. Brak było świadczeń wzajemnych: usługi na rzecz lidera i ściśle powiązanego z nim wynagrodzenia. Także część stała wynagrodzenia była, zdaniem WSA w Gdańsku, należna za sam udział w konsorcjum, a nie za konkretne czynności. Spółka nie była w stanie konkretnie określić czynności, za które otrzymuje wynagrodzenie od lidera. Z tych względów uznano, że konsorcjant nie świadczył odpłatnie usług.

Istotną częścią rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku było zanegowanie prawa konsorcjanta do odliczenia podatku naliczonego od nabyć podatnika z czynnościami wewnątrz konsorcjum. Argumentowano to brakiem czynności opodatkowanych ze strony podatnika na rzecz lidera konsorcjum. To jedynie lider miał prowadzić sprzedaż opodatkowaną, ale już nie drugi konsorcjant.

Sąd wyciągnął wnioski z orzecznictwa

W przedstawionym wyroku zostały przywołane wyroki NSA z 12 sierpnia 2015 r. (I FSK 1373/14), a także z 25 czerwca 2014 r. (I FSK 1108/13). Rozstrzygnięcia te dotyczyły podobnego typu konsorcjów, gdzie tylko jeden z konsorcjantów (zazwyczaj lider) fakturuje usługę na zewnątrz. Wynika z nich, na co powołał się WSA w Gdańsku, że sam podział zysków i kosztów konsorcjum zasadniczo pozostaje poza opodatkowaniem VAT, jeżeli związanym z tym transferom nie towarzyszą czynności wzajemne.

Niemniej jednak, wnioski z przytoczonego orzecznictwa zdają się być potraktowane przez WSA w Gdańsku wybiórczo. NSA zwracał bowiem uwagę, że wewnątrz konsorcjum, oprócz rozliczeń nieobjętych VAT, mogą zaistnieć także czynności opodatkowane (usługi bądź dostawy towarów). Uczestnicy konsorcjum powinni wtedy traktować czynności wewnątrz konsorcjum (wykonywane niejako na rzecz konsorcjum jako całości) jako usługi na rzecz lidera, a w konsekwencji także wystawiać na jego rzecz faktury. Sumy z tych faktur mogą być traktowane jako koszt konsorcjum jako całości. Dopiero późniejsze transfery związane z zebraniem wszystkich kosztów (w tym kosztów fakturowanych przez konsorcjantów) i przychodów konsorcjum oraz ich podziałem będą nieopodatkowane VAT.

Dwie kategorie usług

Oznacza to więc, że wewnątrz konsorcjów, z zasady, mogą występować dwie kategorie transferów pieniężnych:

1. związane z usługami opodatkowanymi VAT wewnątrz konsorcjum (świadczonymi na rzecz lidera) oraz

2. transfery będące podziałem przychodów (i kosztów) konsorcjum, które nie są opodatkowane.

W stanie faktycznym rozpatrywanym przez WSA w Gdańsku można było zidentyfikować czynności spółki mające charakter usług na rzecz lidera. Usługi te polegały, w szczególności, na udzieleniu pomocy technicznej w funkcjonowaniu elektrociepłowni. Lider korzystał z tych świadczeń w celu dalszego wykonywania swojej usługi na rzecz zamawiającego (na rzecz którego tylko lider wystawiał fakturę).

Stan faktyczny z wyroku WSA, w zasadniczej części, odpowiada praktyce i orzecznictwu dotyczących konsorcjów, gdy tylko jeden wybrany konsorcjant (lider) odpowiada za rozliczenie działań konsorcjum na zewnątrz (na rzecz zamawiającego). W tego typu przypadkach przyjmuje się istnienie ciągu świadczeń:

1. najpierw konsorcjanci wykonują usługi na rzecz lidera;

2. następnie lider, działając niejako w imieniu konsorcjum jako całości, wykonuje świadczenie na rzecz ostatecznego usługobiorcy.

Konsorcjanci pełnią tym samym w istocie rolę podwykonawców lidera.

Stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez WSA w Gdańsku wpisuje się w opisany schemat. Także w tym przypadku trudno uznać, żeby konsorcjant nie wykonywał żadnych świadczeń. Nie ograniczał się on bowiem do czerpania korzyści z konsorcjum, ale także podejmował konkretne działania w celu realizacji wspólnego zamówienia.

Trzeba respektować zasadę neutralności

W tym kontekście warto także przywołać zasadę neutralności VAT, która sprowadza się do tego, żeby tym podatkiem obciążany był dopiero ostateczny konsument, a nie przedsiębiorca. Środkiem dla realizacji tej reguły jest przyznanie przedsiębiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług, jeżeli tylko te towary i usług są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Zasada neutralności VAT nie byłaby respektowana w przypadku przyjęcia stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Gdańsku. Podatnik–uczestnik konsorcjum nie mógłby bowiem odliczać podatku naliczonego, mimo że de facto wykorzystywał nabywane towar i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej.

Rodzaje wynagrodzeń

Z drugiej strony, w sprawie rozpatrywanej przez WSA, istotnie nie doszło do wyraźnego wyodrębnienia wynagrodzenia konsorcjanta z tytułu konkretnych czynności wykonywanych na rzecz lidera (mimo że takie czynności dałoby się wskazać). Całość rozliczeń pomiędzy konsorcjantem a liderem faktycznie sprowadzała się do podziału zysków z konsorcjum powstałych w wyniku całościowej realizacji zadania.

Można zaryzykować stwierdzenie, że dla podatnika korzystniejsze byłoby nieco inne ukształtowanie transferów pieniężnych pomiędzy nim a liderem, zwłaszcza poprzez wyraźne wskazanie usługi konsorcjanta i przysługującego mu za nią wynagrodzenia. Oprócz wynagrodzenia za wykonywaną przez konsorcjanta usługę (opodatkowaną VAT), mogłoby mu także przysługiwać odrębne wynagrodzenie z tytułu udziału w zysku konsorcjum (transfer z tego tytułu nie podlegałby podatkowi). Przy takim skonstruowaniu rozliczeń konsorcjant mógłby bezspornie odliczać VAT od nabywanych przez siebie towarów i usług. Te nabycia byłyby bowiem wprost powiązane z czynnościami opodatkowanymi (wykonywanymi na rzecz lidera).