VATL: obowiązek podatkowy a przedwcześnie wystawiona faktura

Przedsiębiorca wystawia fakturę zaliczkową, jeżeli przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi otrzymał całość lub część płatności. Fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania płatności i wtedy dokument ten jest dowodem jej otrzymania. Niemniej, zgodnie z przepisami, fakturę zaliczkową można wystawić przed otrzymaniem płatności, pod warunkiem że nastąpi to nie wcześniej niż 30 dni przed tym dniem.

Uwaga! Wcześniejsze bądź późniejsze wystawienie faktury zaliczkowej pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy – ten bowiem dla zaliczek zawsze powinien powstawać w dacie otrzymania całości bądź części płatności.

Faktura zaliczkowa wystawiona przed otrzymaniem płatności pełni funkcję swego rodzaju wezwania do zapłaty. Jeżeli kontrahent ureguluje zobowiązanie w wyznaczonym, maksymalnie 30-dniowym terminie, to przedsiębiorca – w zależności od ustaleń – wystawia kolejną fakturę zaliczkową bądź realizuje dostawę i wystawia fakturę końcową. Jednak sprawa się komplikuje, jeżeli w wyznaczonym terminie przedsiębiorca nie otrzyma płatności. Pojawiają się wątpliwości:

- Czy w związku z upływem 30 dni od dnia wystawienia faktury i nieotrzymaniem płatności od kontrahenta wystawiona faktura staję się pustą fakturą?

- Czy przedwcześnie wystawioną fakturę zaliczkową należy skorygować bądź anulować?

- Czy za przedwczesne wystawienie faktury przedsiębiorcy grozi odpowiedzialność karna skarbowa?

Upływ terminu płatności...

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik wystawi fakturę, na której wykaże kwotę podatku, to jest obowiązany do jego zapłaty (tzw. pusta faktura). Nie ulega wątpliwości, że faktura zaliczkowa jest wysyłana do kontrahenta i zawiera kwotę podatku. Czy zatem w sytuacji nieotrzymania zapłaty przez podatnika i upływu 30 dni od daty wystawienia faktury, powinien on wpłacić do urzędu skarbowego wykazany podatek? I czy w momencie, kiedy otrzyma wpłatę należności powinien rozpoznać obowiązek podatkowy i ponownie zapłacić VAT?

...a pusta faktura

Zgodnie z dominującą linią interpretacyjną i orzeczniczą jako puste faktury kwalifikuje się faktury, które choć zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, to nie dokumentują rzeczywistej transakcji, niezależnie od intencji sprzedawcy. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że zasadniczo zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami zaliczkowymi nie mają charakteru fikcyjnego. Dokumenty te wystawiane są w związku z realizacją umówionego etapu umowy i jako takie odzwierciedlają stosunek zobowiązaniowy jaki istnieje pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Uregulowanie płatności pozostaje kwestią wtórną, techniczną wobec zobowiązania, które istnieje na podstawie umowy.

Ryzyko uszczuplenia dochodów...

Dodatkowo należy pamiętać, że konieczność rozliczenia pustej faktury z fiskusem wynika z tego, że otrzymując fakturę z wykazaną kwotą podatku nabywca towaru czy usługi może teoretycznie zakwalifikować ten podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Choć faktura dokumentująca czynności, które nie miały miejsca, nie daje prawa do odliczenia, to może się zdarzyć, że organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Jeśli w takiej sytuacji doszłoby do zwrotu VAT naliczonego, a po stronie wystawcy faktury nie powstałby obowiązek wpłaty VAT, to dochodziłoby do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa. Regulacje dotyczące pustej faktury pełnią zatem funkcję zabezpieczającą interesy Skarbu Państwa, motywując jednocześnie wystawców faktur do postępowania w zgodzie z przepisami.

Organy podatkowe i sądy, rozumując a contrario, wskazują jednak, że jeżeli nie wystąpi ryzyko uszczuplenia dochodów, to nie ma również zastosowania sankcja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 13 lutego 2014 r. (I FSK 351/13).

...nie występuje

Dlatego należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia VAT po stronie nabywcy powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę. W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności. Mając świadomość, że faktura zaliczkowa nie została uregulowana i u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, nabywca nie ma prawa do wykazania otrzymanej faktury po stronie VAT naliczonego. W konsekwencji, w przypadku faktur zaliczkowych realne ryzyko wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia VAT i narażenia budżetu państwa na uszczuplenie nie występuje. Takie też stanowisko zajęła np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 10 listopada 2015 r. (IPPP1/4512-972/15-2/EK), potwierdzając, że nieuregulowana w terminie faktura zaliczkowa nie jest pustą fakturą.

Czy trzeba korygować

Zasadniczo organy podatkowe stoją na stanowisku, że nie jest możliwe anulowanie faktury, która została wprowadzona do obrotu. Jeżeli podatnik wysłał fakturę do kontrahenta, to ma on możliwość zmiany zawartych w niej danych jedynie poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się, jeśli faktura pierwotna zawiera pomyłki lub błędy.

Na pewno nie do zera

Czy przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa, w sytuacji nieotrzymania wykazanej na niej ceny sprzedaży, jest błędnie wystawioną fakturą, którą należy skorygować? Na pewno nie jest wskazane skorygowanie takiej faktury do zera. Organy podatkowe i sądy twierdzą, że możliwość wystawienia faktury korygującej transakcję do zera istnieje tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo faktu, że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia. W przypadku faktury zaliczkowej w dacie jej wystawienia taka podstawa istnieje – są to ustalenia pomiędzy stronami transakcji dotyczące planowanych rozliczeń.

Nie powstaje błąd

W tym kontekście warto również dodać, że na fakturze zaliczkowej zasadniczo nie podaje się daty otrzymania płatności (co w przypadku faktury wystawionej przed otrzymaniem wpłaty byłoby z oczywistych względów technicznie niemożliwe). Co najwyżej można podać spodziewany, ustalony umownie, termin płatności. Stąd w razie nieuregulowania faktury, nie powstaje także błąd w żadnej z pozycji faktury. Jedyna potencjalna nieprawidłowość to zbyt wczesne wystawienie faktury, ale daty wystawienia faktury, jako okoliczności faktycznej, zmienić już nie można. W konsekwencji, zdaniem autorów, w razie nieotrzymania płatności w 30-dniowym terminie, pomimo faktu, że faktura zaliczkowa staje się fakturą wystawioną przedwcześnie, nie istnieje prawny obowiązek jej korekty. W takiej sytuacji, ze względów formalnych i w celu wykazania należytej staranności, można rozważyć uzupełnienie takiej faktury o faktyczną datę otrzymania płatności, poprzez wystawienie faktury lub noty korygującej. Choć należy podkreślić, że obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu.

Odpowiedzialność karna skarbowa

Ten, kto wystawia fakturę w sposób wadliwy bądź nierzetelny, odpowiada karnie na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Faktura wadliwa to faktura wystawiona niezgodnie z przepisami prawa. Faktura nierzetelna to taka, która dokumentuje fikcyjne zdarzenie gospodarcze. Odpowiedzialność karną skarbową za wadliwe bądź nierzetelne wystawienie faktury warunkuje jednak wina i umyślność „sprawcy". Pomijając fakt, że faktura zaliczkowa nie dokumentuje zdarzenia nierzeczywistego, niezależnie od nieotrzymania płatności, to osoba wystawiająca fakturę w dacie jej wystawienia działa w dobrej wierze i nie może przewidzieć zachowania kontrahenta niezgodnego z ustaleniami umownymi. Nawet jeśli minie 30 dni, a przedsiębiorca nie otrzyma płatności, to chociaż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów faktura będzie wadliwa, w takich okolicznościach wystawca faktury zaliczkowej nie może podlegać karze.

WNIOSEK

Nawet jeśli dojdzie do przedwczesnego wystawienia faktury zaliczkowej, to nie będzie ona uznana za pustą fakturę, a obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie otrzymania faktycznej płatności należności przez dostawcę towaru czy usługi.

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)