VAT: jak ustalić miejsce dostawy dla transakcji łańcuchowej

- Towar z kraju trzeciego sprzedawany jest przez podmiot unijny kontrahentowi z Polski, a transportowany jest bezpośrednio z kraju trzeciego do Polski. Warunki dostawy to EXW, miejsce produkcji w kraju trzecim. Producent wysyła towar przesyłką kurierską, której koszty refakturuje na formalnego nabywcę, a ten na ostatecznego nabywcę. Towar zgłasza do odprawy ostateczny nabywca i on płaci VAT importowy. Kogo należy uznać za podmiot, który „organizuje transport"? Czy w tym przypadku jest to producent, który fizycznie wysyła towar, czy może ostateczny odbiorca, który zgłasza do odprawy i de facto ponosi koszty transportu?

Czy dla ustalenia czy dostawa ma miejsce przed wysyłką należy brać pod uwagę datę wystawienia faktury przez drugiego w kolejności kontrahenta, czy tylko warunki dostawy?

Czy w przedstawionej sytuacji to polski nabywca organizuje transport, płaci i odlicza VAT importowy, czyli wykazuje w deklaracji VAT import na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a transakcji papierowej pomiędzy pierwszym i drugim kontrahentem nie wykazuje wcale, ponieważ odbywa się ona w miejscu wysyłki towaru, czyli w kraju trzecim? – pyta czytelniczka.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Są to tzw. dostawy łańcuchowe. W świetle tego przepisu w przedstawionej sytuacji dochodzi do dwóch dostaw towarów, tj. do: dostawy towarów pomiędzy:

- producentem towaru (podatnikiem A) i podmiotem unijnym (podatnikiem B) oraz

- podatnikiem B i polskim podmiotem (podatnikiem C).

Czytaj też: Opodatkowanie VAT dostawy łańcuchowej

Ruchoma czy nieruchoma

Miejsce takich dostaw jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wynika z nich, że wysyłka lub transport towaru w ramach dostawy łańcuchowej przyporządkowane są zawsze tylko jednej dostawie. Zatem tylko jedna dostawa realizowana w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter ruchomy. Pozostałe są dostawami nieruchomymi (zob. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z 12 listopada 2015 r., I SA/Gd 1111/15), które uważa się za dokonane:

- w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu – w przypadku dostaw, które poprzedzają wysyłkę lub transport towarów (zob. art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT),

- w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów – w przypadku dostaw, które następują po wysyłce lub transporcie towarów (zob. art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

W świetle tych przepisów bez znaczenia dla ustalania czy dostawa miała miejsce przed wysyłką ma data wystawienia faktury. Istotne jest jedynie to czy dostawa ta poprzedza tzw. dostawę ruchomą.

O tym, która dostawa ma charakter ruchomy, decydują okoliczności danej dostawy łańcuchowej. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego dostawcę, to dostawa ruchoma jest dokonywana przez tego pierwszego dostawcę. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez ostatecznego nabywcę, to dostawa ruchoma jest dokonywana na rzecz tego ostatecznego nabywcy.

Szczególna sytuacja

Szczególna sytuacja ma miejsce, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w ramach dostawy łańcuchowej). W takich przypadkach przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy (tj. z całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy – zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09) wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Nieważne kto ponosi koszty transportu

We wskazanych przepisach nie ma mowy o organizacji transportu. Tym niemniej przyjmuje się, że właśnie ustalenie podmiotu organizującego transport jest kluczowe przy stosowaniu wskazanych przepisów. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.715.2017. 2.KT): „w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu".

W sytuacji wskazanej w treści pytania wysyłkę towaru (przesyłką kurierską) zleca podatnik A (producent). A zatem transport towarów należy przyporządkować do dostawy towarów dokonanej przez tego podatnika. W konsekwencji:

- miejsce dokonania dostawy towarów pomiędzy podatnikami A i B znajduje się poza terytorium kraju, a więc dostawa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce,

- miejsce dokonania dostawy towarów pomiędzy podatnikami B i C znajduje się na terytorium kraju, a więc dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce; podatnikiem z tytułu tej dostawy najprawdopodobniej jest (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) podatnik C.

Dwukrotna zapłata

Obowiązku rozliczenia VAT przez podatnika C na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie wyłącza obowiązek zapłaty przez niego VAT z tytułu importu towarów (nie są to bowiem towary, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, a więc nie ma zastosowania art. 30c ust. 2 ustawy o VAT). Również obowiązek zapłaty VAT przez podatnika C na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie zwalnia go z obowiązku rozliczenia VAT z tytułu importu towarów.

Oznacza to, że podatnik C jest w istocie obowiązany do dwukrotnego rozliczenia podatku (raz z tytułu importu towarów, drugi raz z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca). Jest to sytuacja nietypowa, lecz treść przepisów nie pozwala na przyjęcie odmiennego wniosku.

Raczej nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli nabyty towar będzie przez podatnika C wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej, to będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia – jako kwot podatku naliczonego – zarówno VAT z tytułu importu towarów, jak i podatku należnego z tytułu dostawy towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Konieczność dwukrotnego rozliczenia VAT przez podatnika C będzie zatem w takim przypadku dla niego neutralna.

Wątpliwości pojawiają się, jeżeli nabyty towar nie będzie przez podatnika C wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej. Wydaje się niestety, że w takim przypadku podatnik ten poniósłby stratę podatkową w postaci dwukrotnej niemożności odliczenia VAT (w całości lub w części). Z tego względu należy odradzić przeprowadzanie transakcji we wskazany sposób w przypadkach, gdy nabyty towar nie będzie przez podatnika C wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Autor jest doradcą podatkowym