Przeniesienie praw do nakładów jest dostawą towarów

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 lutego 2017 r. (I SA/Łd 1007/16).

Dzierżawca planował podjąć czynności zmierzające do uporządkowania stosunków własnościowych w odniesieniu do działki stanowiącej własność miasta. Dzierżawca zamierzał przenieść na rzecz miasta nakłady w postaci budynków, które wzniósł samodzielnie na działce, a miasto planowało ustanowić na rzecz dzierżawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz sprzedać dzierżawcy znajdujące się na działce naniesienia. Dzierżawca nie zamierzał obejmować wartości naniesień na gruncie, jako że wartość przeniesionych przez dzierżawcę na miasto nakładów i ceny sprzedaży tych naniesień przez miasto na rzecz dzierżawcy byłyby równe. Każda ze stron potrąciłaby swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony. Dzierżawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem czy przeniesienie na rzecz miasta nakładów w postaci budowy budynków będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dzierżawca twierdził, że istotny przy ocenie stanu faktycznego będzie aspekt ekonomiczny. To on wytworzył towar, jakim jest budynek z własnych środków finansowych, w celu realizowania własnych celów gospodarczych. Beneficjentem nakładów nadal pozostanie dzierżawca, stąd ta transakcja nie powinna być opodatkowana.

Organ podatkowy uznał, że zbycie przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek należy potraktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odpłatnością za to świadczenie będzie kwota, którą miasto zobowiąże się zapłacić dzierżawcy za poniesione nakłady.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dzierżawcy. Wskazał jednak, że w przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to czynność opodatkowana VAT ze względu na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku należy uznać za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy.

Autor jest współpracownikiem zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Anna Kaczmarek, doradca podatkowy, starsza konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Ustawa o VAT nie reguluje wprost, czy zwrot wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę w związku z wybudowaniem budynku na gruncie należącym do wydzierżawiającego należy uznać za dostawę towarów, czy świadczenie usług.

Organy podatkowe wskazują, że zwrot takich nakładów powinien być traktowany w VAT jako świadczenie usług. Argumentują one, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub modernizacja istniejącego już budynku) stanowią część składową gruntu i tym samym są własnością właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Ma on jednak pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Zbycie nakładów jest zatem przeniesieniem prawa majątkowego, które podlega opodatkowaniu VAT jako usługa. Przykładowo taki pogląd został zaprezentowany w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Izbę Skarbową w Warszawie z 27 września 2016 r. (1462-IPPP3.4512.663.2016.1.RD), Izbę Skarbową w Katowicach z 31 marca 2016 r. (IBPP1/4512-237/16/KJ), a także Izbę Skarbową w Poznaniu z 29 kwietnia 2015 r. (ILPP5/4512-1-36/15-2/PG) oraz z 3 lutego 2015 r. (ILPP1/443-1012/14-3/NS).

W komentowanym wyroku sąd zajął odmienne stanowisko uznając, że zwrot nakładów może być według ustawy o VAT albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług – w zależności od tego, jaki charakter mają nakłady. W przypadku zwrotu nakładów w postaci wybudowanych przez dzierżawcę budynków na rzecz wydzierżawiającego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel, w konsekwencji czego ma miejsce dostawa towarów.

Stanowisko sądu ma swoje uzasadnione podstawy. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności (w tym zasady superficies solo cedit). Podstawowe znaczenie dla opodatkowania VAT musi mieć nie tyle aspekt prawny, co aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym to dzierżawca w trakcie trwania umowy dzierżawy dysponuje budynkiem jak właściciel (mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności), a zatem może on przenieść na rzecz osoby trzeciej prawo do dysponowania tą rzeczą (tym budynkiem - nakładami) jak właściciel.