VAT: ulga na złe długi a postępowanie upadłościowe dłużnika

- W październiku ubiegłego roku zrealizowaliśmy dostawę towarów na rzecz krajowego kontrahenta, co potwierdziła faktura sprzedaży z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Termin zapłaty należności upłynął 15 grudnia 2018 r. Do chwili obecnej kontrahent nie uregulował faktury. VAT rozliczamy miesięcznie. Otrzymaliśmy informację, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego. Czy w takich okolicznościach będziemy mogli w deklaracji VAT-7 za maj (upływ 150 dni) skorzystać z ulgi na złe długi, skoro na moment sprzedaży nic nie wskazywało na niewypłacalność nabywcy? – pyta czytelniczka.

Zasady korygowania podatku należnego przez wierzyciela, określane powszechnie jako „ulga na złe długi", są określone w art. 89a ustawy o VAT. Skorzystanie z tej ulgi wymaga spełnienia pewnych warunków. Przede wszystkim podatnik musi uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności powstałej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, do czego wystarczający jest upływ 90 dni od dnia, w którym minął termin zapłaty wynikający z umowy lub faktury.

Czytaj także: Ulga na złe długi - wierzyciel szybciej skorzysta z ulgi

Korzystna zmiana

Od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca skrócił termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ze 150 dni do 90 dni, co jest zmianą korzystną dla wierzycieli. Oznacza to, że w przypadku wierzytelności powstałych w 2019 r. korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi można dokonać już po 90 dniach od upływu ich płatności, jeżeli do dnia złożenia deklaracji VAT za okres, w którym upłynął wskazany termin, podatnik nie otrzymał zapłaty.

Przepis przejściowy

Na podstawie przepisów przejściowych 90-dniowy termin jest również stosowany do niektórych wierzytelności powstałych w 2018 r. Z art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym wynika, że uprawnienie do skorygowania podatku należnego przez wierzyciela w terminie 90 dni od upływu terminu zapłaty dotyczy także wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność, w terminie określonym przez znowelizowany art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r. Jeżeli zatem wierzytelność powstała w 2018 r., a 90. dzień od upływu terminu zapłaty przypada już w 2019 r., to w odniesieniu do takiej wierzytelności, podatek należny można skorygować w związku z upływem 90 dni liczonych od upływu terminu zapłaty (a nie z upływem 150 dni od terminu zapłaty). W opisanej sytuacji do wierzytelności powstałej w październiku 2018 r., której termin płatności upłynął 15 grudnia 2018 r., zastosowanie będzie miał właśnie ten krótszy 90-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W związku z tym, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, z uwzględnieniem terminu 90 dni liczonych od upływu terminu zapłaty, nastąpiło już w 2019 r. (90. dzień liczony od terminu zapłaty, który upłynął 15 grudnia 2018 r., przypadał 15 marca 2019 r.), wierzyciel – po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 89a ustawy o VAT - może skorygować podatek należny w ramach ulgi na złe długi w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. składanej w terminie do 25 kwietnia 2019 r. Warunkiem korekty jest nieuregulowanie wierzytelności przez dłużnika do dnia złożenia tej deklaracji.

Ważny jest status nabywcy

Z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT wynika, że warunkiem skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi jest, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z związku z tak określonym warunkiem dotyczącym statusu nabywcy organy podatkowe i sądy administracyjne dość restrykcyjnie go przestrzegają. Uznają, że ograniczenie to jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Dla przykładu z uchwały NSA z 26 października 2015 r. (I FPS 3/15) podjętej w poszerzonym składzie siedmiu sędziów wynika jednoznacznie, że przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiają korektę z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Takie same wnioski wynikają z wyroków NSA: z 17 lutego 2017 r. (I FSK 1338/15), z 28 września 2017 r. (I FSK 33/16) oraz z 24 kwietnia 2018 r. (I FSK 616/16). Generalnie zatem w świetle dotychczasowego orzecznictwa skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi jest wykluczone w sytuacji, w której na dzień poprzedzający złożenie deklaracji z wykazaną korektą dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego.

Przykład

W deklaracji VAT-7 za marzec podatnik wykazał korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Korekta dotyczyła wierzytelności przysługującej od firmy „X" S.A. 16 kwietnia sąd rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku firmy "X" S.A. Od 16 kwietnia dłużnik jest zatem w trakcie postępowania upadłościowego.

Jeżeli podatnik (wierzyciel) złożył deklarację VAT-7 za marzec do 16 kwietnia (włącznie), to wykazana w niej korekta dotycząca ulgi na złe długi jest, przy zachowaniu pozostałych warunków, prawnie skuteczna. Jeżeli natomiast złożenie deklaracji VAT-7 za marzec nastąpiło 17 kwietnia lub później, to korekta jest bezskuteczna.

W sytuacji opisanej w pytaniu podatnik jest uprawniony do skorygowania podatku należnego w ramach ulgi na złe długi w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., ponieważ jest on zobowiązany stosować 90-dniowy (a nie 150-dniowy) termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Jeśli na dzień poprzedzający złożenie deklaracji za marzec dłużnik nie będzie jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego, to korekta ta będzie skuteczna. W przeciwnym razie wszczęcie postępowania upadłościowego wobec dłużnika będzie wykluczało korektę podatku należnego u wierzyciela.

Czekamy na rozstrzygnięcie TSUE

W toku postępowań prowadzonych przed sądami administracyjnymi coraz częściej pojawia się argument, że do skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi wystarczające jest, aby po zawarciu transakcji nie nastąpiła zapłata wynagrodzenia. Natomiast pozostałe warunki sprecyzowane przez polskiego ustawodawcę w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w tym m.in. warunek dotyczący niepozostawania przez dłużnika w stanie upadłości na dzień poprzedzający złożenie przez wierzyciela deklaracji z wykazaną korektą, wykraczają poza zakres swobody określony w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym naruszają one nadrzędne zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności. Na skutek powstałych wątpliwości NSA postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. (I FSK 2261/15) skierował pytanie prejudycjalne do TSUE dotyczące dopuszczalności stosowania dodatkowych warunków o jakich stanowi art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Choć na wyrok TSUE trzeba będzie jeszcze poczekać, to rozstrzygnie on czy do skorzystania z ulgi na złe długi wystarczający jest sam fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czyli brak zapłaty w ciągu 90 dni (lub 150 dni) od dnia upływu terminu płatności, czy jednak polski ustawodawca – poza brakiem zapłaty – słusznie uzależniał prawo do ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, w tym m.in. od tego czy dłużnik na dzień poprzedzający korektę jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Warunki skorzystania z ulgi

Ulga na złe długi ma swoją podstawę w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ten unijny przepis przyznaje państwom członkowskim możliwość obniżenia podstawy opodatkowania np. w przypadku niewywiązania się przez dłużnika z płatności. Przepis ten przyznaje państwu członkowskiemu swobodę w zakresie warunków tego obniżenia. Polski ustawodawca, w ramach tak określonej swobody, sprecyzował warunki do skorzystania z ulgi na złe długi w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Aby skorzystać z korekty, poza warunkiem w postaci upływu 90 dni (lub 150 dni) od terminu zapłaty, niezbędne jest także, aby:

- dostawa towaru lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (DzU z 2017 r. poz. 1508 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

- wierzyciel i dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

- dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.