Odwrotne obciążenie VAT: Jeden kontrakt na roboty budowlane, ale dwa sposoby rozliczenia

Jesteśmy firmą branży drogowej świadczącą usługi zarówno jako wykonawca, jak i podwykonawca. Zmiany w sposobie rozliczania VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia w branży budowlanej) spowodowały wątpliwości w jaki sposób powinniśmy wystawiać faktury, kiedy na kontrakcie branży drogowej świadczymy usługi jako podwykonawca, a zakres robót wynika z dwóch odrębnie podpisanych umów z naszym zleceniodawcą (również podwykonawcą głównego wykonawcy), przy czym:

- część z robót (z jednej z umów) to typowe usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a

- pozostała część (druga umowa) to usługi spoza załącznika.

Czy powinniśmy w tym przypadku zakwalifikować całość usług jako usługi wykonywane kompleksowo i objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, skoro wykonywane są na jednym kontrakcie? Uważamy, że powinniśmy dla całości wykonywanych usług zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, traktując je jako wykonywane kompleksowo, natomiast nie wynika to wprost z obowiązujących przepisów podatkowych. Główny wykonawca podważa nasze stanowisko twierdząc, że część usług powinniśmy fakturować zgodnie z załącznikiem nr 14, a część z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. – pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2017 r., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte jest świadczenie usług wymienionych w poz. 2–48 dodanego z początkiem 2017 r. załącznika nr 14 do ustawy o VAT, tj. usług stanowiących roboty budowlane klasyfikowane według stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 2008 r. w działach 41-43. Świadczenie takich usług jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki:

1) są świadczone przez podatnika, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego,

2) nabywcą usługi jest podatnik zarejestrowany jako czynny podatnik VAT,

3) usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca (zob. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Podatnikiem jest nabywca

Objęcie wskazanych usług mechanizmem odwrotnego obciążenia oznacza, między innymi, że podatnikiem obowiązanym do rozliczania VAT z tytułu ich świadczenia jest nabywca. Oznacza to również, że świadczenie takich usług nie powinno być przez świadczących je podatników dokumentowane „zwykłymi" fakturami z VAT, lecz fakturami bez danych dotyczących stawki i kwoty tego podatku (zob. art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT), ale z wyrazami „odwrotne obciążenie" (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Świadczenie objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia usług stanowiących roboty budowlane jest również w szczególny sposób wykazywane w deklaracjach VAT, tzn.:

1) przez podatników świadczących te usługi jest wykazywane w poz. 31 deklaracji VAT-7/VAT-7K,

2) przez podatników nabywających te usługi jest wykazywane w poz. 33 i 34 deklaracji VAT-7/VAT-7K.

Nie muszą być jednorodne

Nie zawsze świadczenia wykonywane przez podatników mają jednorodny charakter. Bywa tak, że świadczenia składają się z grupy czynności. Pojawiają się wówczas często wątpliwości czy wykonywanie poszczególnych czynności należy traktować łącznie (jako jedno świadczenie o charakterze kompleksowym), czy odrębnie (jako dwa lub więcej świadczeń).

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak Trybunał wskazał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, gdyż mogłoby to zakłócić funkcjonowanie systemu VAT. Dlatego – jak z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – w przypadkach wątpliwych należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich przeprowadzana jest rozpatrywana tran- sakcja celem określenia:

- po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy może jest to jedno świadczenie,

- po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Istnienie jednego świadczenia należy stwierdzić, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Co do zasady – odrębnie

Wykonywanie czynności na podstawie jednego kontraktu (jednej umowy) nie powoduje zatem, że czynności te składają się na jedną czynność o charakterze kompleksowym. Co do zasady, należy dążyć do odrębnego opodatkowania poszczególnych czynności wykonywanych na podstawie jednego kontraktu.